I SA/Sz 1270/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i październik 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2014 r., wydaną wobec [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 29 października 2013 r. wszczęto wobec (dalej zwanego: "stroną", "podatnikiem") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r., w ramach którego przeprowadzono czynności badania ksiąg, z którego sporządzono protokół nr [...]. Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu. W trakcie kontroli organ kontroli ustalił, że w deklaracjach za maj, czerwiec, sierpień i październik 2011 r. podatnik zadeklarował m.in. dostawy towarów i świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką podatku VAT 8 %, kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia , kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2011 r., zaś za pozostałe badane okresy rozliczeniowe kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Do materiału dowodowego organ kontroli włączył interpretacje indywidualne z dnia 17.08.2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Na podstawie interpretacji indywidualnej nr [...], z dnia 9 grudnia 2011 r. ustalono, że podatnik posiada jacht motorowy komercyjno-sportowy przystosowany do przewozu maksymalnie 21 osób z załogą, który wykorzystywany jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wykonywania rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych (imprezy integracyjne) i rejsów z nurkami. Podczas rejsów wędkarskich i wycieczkowych (trwających od 10 do 12 lub do 16 godzin) oraz rejsów z nurkami (trwających od 6 do 8 godzin), jacht wypływa z portu i wraca do tego samego portu. W czasie rejsów wędkarskich zapewnia uczestnikom poczęstunek w formie gorącego posiłku oraz napoje w postaci kawy i herbaty, natomiast w trakcie rejsu z nurkami tylko napoje. W sytuacji, gdy uczestnik rejsu wędkarskiego nie posiada własnego sprzętu wędkarskiego strona zapewnia mu sprzęt (nieodpłatnie). Złowione ryby uczestnik rejsu może przechowywać na jachcie do chwili powrotu do portu (nieodpłatnie). Nurkowie posiadają własny sprzęt i pozwolenia na nurkowanie w wybranym przez siebie miejscu. Jacht posiada zezwolenia na połowy ryb na wodach polskich, natomiast na wodach duńskich licencja połowowa wystawiona jest indywidualnie na każdego wędkarza przez organy duńskie. Rejsy wycieczkowe oraz rejsy z nurkami wykonywane są na polskich wodach terytorialnych, niekiedy częściowo poza obszarem Polski, w zależności od warunków pogodowych i długości rejsu. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. poszczególne usługi są sklasyfikowane pod symbolem: 50.10.1 - rejsy z wędkarzami, 50.10.12.0 - rejsy wycieczkowe, 50.10.1 - rejsy z nurkami. Usługi wykonywane są na rzecz osób, które wędkują lub nurkują, jak również które płyną w celach wycieczkowych i polegają na transporcie tych osób. Cel i miejsce wyjazdu określają osoby korzystające z jachtu, przy czym usługi wykonywane są zarówno na rzecz indywidualnych osób fizycznych, jak i grup zorganizowanych. Z usług oferowanych przez stronę korzystają firmy będące podmiotami polskimi. Usługi świadczone są także na zlecenie firm, które organizują wypoczynek, w ramach którego dokonują zakupu usługi transportu dla zorganizowanej grupy wczasowiczów w celach "popływania na morzu", wędkowania lub przetransportowania osób w miejsce gdzie mogą nurkować. Zdaniem podatnika, do świadczonych usług ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, gdyż świadczone usługi należy zaliczyć do usług krajowego transportu morskiego PKWiU 50.10.1 - "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu". Strona wskazała także, iż stawka podatku za usługi transportowe krajowe wynosi 23% poza wyjątkami, które opodatkowane są stawkami obniżonymi. W poz. 158 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił obniżoną stawkę 8% dla usług transportowych oznaczonych symbolem PKWiU 50.10.1. W grupowaniu tym mieszczą się usługi określone symbolem 50.10.12.0 "transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Reasumując podatnik stwierdził, iż zakres świadczonych usług, tj. przewóz (transport) wędkarzy, "wycieczkowiczów" i nurków z portu polskiego na wybrane przez te osoby rejony Morza Bałtyckiego i powrót do portu, podczas którego bez dodatkowej opłaty mogą skorzystać z gorącego posiłku, kawy, herbaty, odpowiada ściśle zakresowi usług objętych symbolem PKWiU 50.10.12.0, dla których ustawodawca określił 8% stawkę podatku. Dodatkowo organ kontroli na podstawie zapisów w ewidencji działalności gospodarczej, wyjaśnień kontrahentów, treści banera reklamującego firmę podatnika oraz zapisów na stronie internetowej podatnika, paragonów fiskalnych oraz faktur VAT ustalił, że podatnik w ramach działalności gospodarczej pn. [...] świadczy usługi w zakresie : organizacja szkoleń, rejsy wędkarskie, zawody wędkarskie, wycieczki połączone z zawodami morskimi, organizacja imprez promocyjno - reprezentacyjnych oraz spotkań integracyjnych, które identyfikował jako "transport morski". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po dokonaniu szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w postaci, protokołu badania ksiąg, dokumentacji księgowej przedłożonej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, paragonów fiskalnych, wystawionych faktur, a także uwzględniając interpretację indywidualną z 17 sierpnia nr [...], stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowanej przez stronę stawki VAT 8 % do opodatkowania usług świadczonych w 2011 r., kwestionując część wystawionych faktur, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z zastosowania ww. stawki, stanowiące naruszenia art. 109 ust. 3 i art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.". W konsekwencji organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązania podatkowe, wyliczając prawidłową podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług według stawki 23%. Zdaniem organu I instancji, zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie znajduje uzasadnienia, bowiem istotą świadczenia dla nabywcy w przypadku rejsów wędkarskich, organizacji szkoleń połączonych z "wędkowaniem" nie był sam transport, a szeroko rozumiana rekreacja połączona z dokonywaniem połowu ryb, na którą składało się udostępnienie sprzętu wędkarskiego, patroszenie i przechowywanie ryb w zamrażarce. Z uwagi na fakt, że usługi (rejsy wędkarskie) świadczone przez " - [...]" miały charakter usług kompleksowych - których jedynie częścią składową był transport osób - to ich świadczenie nie podlegało opodatkowaniu stawką 8%, ale 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art.41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika klasyfikacji statystycznej PKWiU 50.10.1. "Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - organ kontroli skarbowej zaznaczył, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ jest ona tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia, według organu I instancji, należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska pełnomocnika strony, iż usługa transportu morskiego, jako świadczenie wiodące w wykonywanych przez podatnika usługach kompleksowych, determinuje opodatkowanie całej wartości usługi według stawki 8%. Jednocześnie, organ kontroli skarbowej, w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wyjaśnień udzielonych przez podatnika i jego kontrahentów, uwzględnił zastrzeżenia pełnomocnika strony, odnośnie kwestii, iż w odniesieniu do 14 usługobiorców, brak jest wystarczających przesłanek do przyjęcia, iż na rzecz tych podmiotów świadczone były inne usługi poza transportem morskim i odstąpił od opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u., poprzez uznanie, że do świadczonych przez podatnika usług - rejsów wędkarskich - zastosowanie znajduje stawka 23 % podatku. W uzasadnieniu odwołania, podatnik, podniósł, że organ I instancji błędnie uznał, iż usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Opisując zakres świadczonych usług, wskazał, że skoro zajmuje się przede wszystkim organizacją transportu morskiego z portu macierzystego do określonego miejsca na morzu lub do innego portu, to charakter świadczonej przez niego usługi odpowiada definicji "usługi transportowej" oraz "transportu", które oznaczają odpowiednio: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków". Podatnik stwierdził, że usługa transportu morskiego winna być traktowana, jako świadczenie o charakterze kompleksowym, w którym czynnością wiodącą jest transport osób statkiem, natomiast pozostałe czynności (np. wypożyczanie sprzętu do wędkowania) są świadczeniami podporządkowanymi. Stwierdził, iż dokonywane przez podróżnych połowy ryb, wypożyczanie sprzętu wędkarskiego oraz inne dodatkowe usługi oferowane przez organizatora rejsu nie mogą determinować i powodować zmiany charakteru usług z usługi transportu morskiego na usługę rekreacyjną lub usługę rybołówstwa. Usługi świadczone przez podatnika powinny zatem zostać opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując m.in. na treść art. 29 ust. 4 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz zał nr 3 do u.p.t.u. poz. 158 oraz powołując się na słownikowe definicje pojęć "transport" , "morski", a także stosowaną metodykę klasyfikacji usług (zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz dorobek orzeczniczy TSUE w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, ocenił je jako usługi kompleksowe, wykonywane przy wykorzystaniu morskich środków transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu posiłku, napojów, filetowanie, przechowywanie ryb, ubezpieczenie, które należy traktować jako dodatkowe pomocnicze w stosunku do usługi głównej jaką jest umożliwienie wędkowania). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że świadczone usługi polegały jedynie na dostarczaniu osób zainteresowanych połowem na wybraną część akwenu morskiego, albo w przypadku rejsów szkoleniowych pływanie po morzu lub zawinięcie do obcego portu. W ocenie organu, z wyjaśnień kontrahentów podatnika, ze specyfikacji usług na wystawionych przez podatnika fakturach oraz ze względu na wartości usług, wynikało, że jacht motorowy o nazwie [...] nie służył podatnikowi tylko do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, zaś rzeczywistym celem usług było zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń była rekreacja rozumiana jako możliwość wędkowania. Zarówno transport na łowisko i połów ryb były ze sobą nierozerwalnie związane. Zdaniem organu powyższe potwierdzają również inne czynności związane z rozreklamowaniem i pozyskaniem określonej grupy klientów oraz inne elementy wynikające z zapisów na stronie internetowej podatnika. W skardze z dnia 22 września 2014 r. [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u., poprzez uznanie, że do świadczonych przez podatnika usług — rejsów wędkarskich - właściwe zastosowanie znajduje stawka 23%; 2) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez brak wskazania jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji przyczyn zakwestionowania zastosowanej przez podatnika stawki podatku; 3) art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszych w sprawie okoliczności określenia świadczenia dominującego spośród świadczonych przez podatnika usług, co z kolei nie pozwoliło organowi II instancji rzetelnie rozpatrzyć odwołania podatnika zgodnie z dyspozycją art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł analogiczną argumentację jak w odwołaniu, zmierzającą do wykazania, że organ błędnie uznał, iż świadczone przez podatnika usługi - rejsy wędkarskie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Zdaniem skarżącego, organ mylnie zidentyfikował istotę sporu, którą stanowi – według skarżącego - określenie świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych w usłudze rejsu wędkarskiego. Niedopuszczalne jest przyjęcie przez organ odwoławczy założenia, że istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury dokumentują usługę transportu morskiego, czy też transport stanowi jedynie element składowy świadczenia kompleksowego, bo potraktowanie "transportu morskiego" jako elementu składowego przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23% podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego nie można uznać, iż w przypadku, gdy dana usługa opodatkowana stawką preferencyjną lub zwolniona z opodatkowania staje się elementem świadczenia kompleksowego, automatycznie zastosowanie znajduje stawka 23%. To bowiem uznanie danego świadczenia za świadczenie dominujące w stosunku do pozostałych świadczeń pomocniczych przesądza o stawce podatku dla takiego świadczenia. Kluczowe znaczenie ma więc ustalenie dominującego elementu świadczenia (który będzie rozstrzygający dla opodatkowania świadczenia jako całości, jako jednego przedmiotu opodatkowania). W ocenie skarżącego, aby transakcję składającą się z kilku czynności można było uznać za jedno świadczenie złożone, należy ustalić, która z czynności ma charakter główny, a która charakter uzupełniający - dokonując natomiast wyboru czynności o charakterze głównym, powinno się zwrócić szczególną uwagę na oczekiwania nabywcy w odniesieniu do danej transakcji. Samo zatem uznanie, iż oprócz usługi transportu morskiego podatnik świadczy dodatkowe czynności na rzecz kontrahenta, nie skutkuje automatycznym uznaniem, iż w tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%. Samo przyjęcie koncepcji świadczeń złożonych w niniejszej sprawie powoduje, iż oprócz transportu morskiego występują również inne czynności i należy określić, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, a które pomocnicze. Tego jednak organ w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił. Skarżący podniósł także, że wyłącznym jego obowiązkiem w ramach świadczonych usług było dostarczanie pasażerów do określonych miejsc na morzu, zaś sposób spędzania czasu przez pasażerów w trakcie rejsu pozostawał poza gestią podatnika. Fakt, że w trakcie rejsu będą miały miejsce dodatkowe usługi (zapewnienie żywności; miejsc do spania, wypożyczanie sprzętu) miało już mniejsze znaczenie. Przesłanką dla uznania za prawidłowe zastosowanie stawki 8% do rejsów organizowanych przez skarżącego nie może stanowić, czy dany kontrahent korzysta z usług podatnika posiadając swój sprzęt wędkarski, własne wyżywienie, dokonywanie patroszenia ryb przez innych uczestników rejsu. Analizując transakcję złożoną trzeba ocenić, co chciał kupić nabywca, na czym mu faktycznie zależało. W ocenie strony wykupując bilet na statek oczekiwał od podatnika, iż ten zapewni mu transport do określonych miejsc na morzu, z którego będzie mógł dokonywać połowów ryb. Wszystkie pozostałe czynności należy uznać za podporządkowane, które dzielić winny zasady opodatkowania świadczenia głównego - transportu. Dyrektor Izby Skarbowej , w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy był bezsporny. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, będąc właścicielem jachtu motorowego i wykonywał rejsy wędkarskie oraz rejsy z nurkami w terminach i miejscach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta. Podczas rejsów, skarżący zapewniał uczestnikom poczęstunek (posiłki ciepłe, przekąski, napoje zimne lub ciepłe), a także miejsca do spania, ponadto na jachcie udostępniał pojemniki do przechowywania złowionych ryb oraz sprzęt wędkarki albo miejsca do przechowywania sprzętu wędkarskiego i nurkowego, a nadto ubezpieczenie, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem, które to świadczenia zawarte były cenie usługi. Powyższe usługi podatnik opodatkował stawką podatku VAT 8 %. W przedmiotowej sprawie istotą sporu było ustalenie czy w ramach świadczonych przez skarżącego usług kompleksowych usługę wiodącą stanowił "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", sklasyfikowany przez skarżącego do symbolu PKWiU 50.10.1, (jak twierdzi podatnik) czy też transport ten stanowił jedynie element składowy usługi kompleksowej, czynności pomocnicze, zaś świadczone przez niego usługi - rejsy wędkarskie i nurkowe wraz z wymienionymi powyżej usługami towarzyszącymi, należało traktować jako usługę rekreacyjną, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23 % podatku VAT. W tym kontekście skarżący podniósł naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a u.p.t.u. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miała, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z kolei w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % objęte zostały m.in. usługi wskazane w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, w grupie oznaczonej symbolem PKWiU 50.10.1 "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", w tym w podgrupie 50.10.12 transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Niewątpliwie odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy w art. 5a u.p.t.u., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5a "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W ocenie Sądu nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że normy klasyfikacyjne nie decydują o przedmiocie świadczenia, lecz to podatnik decyduje o rodzaju (charakterze) prowadzonej działalności gospodarczej, i że dopiero istota prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej cel, determinuje zastosowanie właściwej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił zatem kwestię symbolu PKWiU i jego wpływu na stawkę podatkową. Jak słusznie dostrzegły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego", który w ocenie skarżącego był usługą główną, świadczoną przez niego w rozpoznawanej sprawie. Posiłkując się zatem definicją "transportu" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza (wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2008) według której jest to "przewóz ludzi i ładunku różnymi środkami lokomocji", a także pojęciem "transportować" – przewozić, dostarczać gdzieś w większej ilości towary, ładunki itp.; "przybrzeżny" – położony w pobliżu rzeki, morza; "morski" – mający związek z morzem; "pasażerski" – dostarczający pasażerów, związany z ich przewozem, oraz definicją "usługi transportu międzynarodowego", zawartą w art. 83 ust. 3 powołanej ustawy, należałoby przyjąć, że jest to usługa obejmująca przewóz osób lub ładunku środkami transportu morskiego z jednego miejsca na drugie, w celach zarobkowych. W przypadku żeglugi przybrzeżnej, za środek transportu morskiego należałoby uznać statki o małej zdolności żeglugowej wynikającej z ich konstrukcji (np. małe wymiary, niewielkie zanurzenie), tj. statki pasażerskie zarówno o charakterze komunikacyjnym, jak i wycieczkowo -rekreacyjnym (np. tramwaje wodne, wodoloty, małe wycieczkowce, repliki statków dawnych czy też stylizowane na sławne statki przeróbki kutrów rybackich, jachty motorowe). Wskazane definicje, w kontekście opisanych powyżej usług świadczonych przez skarżącego, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, bezspornie pozwoliły na ich ocenę jako usługi kompleksowej, przy wykorzystaniu morskich środków transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu (usługobiorcom) posiłku, napojów, ubezpieczenie, filetowanie, mrożenie ryb, które należy traktować jako dodatkowe, pomocnicze w stosunku do usługi głównej). Za przyjęciem świadczonych przez skarżącego usług jako kompleksowych, przemawiał dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-88/09, C-349/96, C-276/09), w których to orzeczeniach Trybunał stwierdził, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w powoływanym także przez organy podatkowe wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (Card Protection Plan Ldt (CPP)) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 Primback; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl). Z przywołanych rozstrzygnięć Trybunału należało wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w art. 2 Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw) i niezależnego traktowania każdej transakcji, implementowanej na grunt prawa krajowego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), zarówno funkcjonalność, związek ekonomiczny kilku usług (dostawy) nakazują łączne ich traktowanie, gdy są realizowane na rzecz tego samego odbiorcy. Innymi słowy o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Uwzględniając powyższe w rozpoznawanym stanie faktycznym, rację należało przyznać organom podatkowym, że usługa transportowa nie była wiodącą usługą, którą skarżący świadczył w trakcie rejsów z wędkarzami (nurkami), determinującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne , poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalały przyjąć, że ze względu na cel dla nabywcy świadczonych przez skarżącego rejsów jachtem, podczas których pasażer mógł łowić ryby, nurkować czy odbyć podróż morską, usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tego świadczenia nie była natomiast usługa transportu, która - jak słusznie podkreślił organ - była jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej (usługi wędkowania, czy nurkowania), a nie istotą świadczenia. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiało to, że istotą świadczonej przez skarżącego usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. W ocenie Sądu, oczywiste było to, że celem konsumenta, który kupił bilet na rejs organizowany przez skarżącego nie była usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącego, że zapewnienie konsumpcji, użyczenie znajdującego się na wyposażeniu jachtu sprzętu do wędkowania, miejsca do przechowania sprzętu do wędkowania i nurkowania, świadczenie takich usług jak patroszenie, filetowanie ryb, jest wprawdzie ściśle i nierozerwalnie związane z usługą transportu, ale służą wyłącznie lepszemu wykorzystaniu tej usługi zasadniczej. Zdaniem Sądu, o ile zasadne było traktowanie tych czynności jako pomocniczych do usługi rekreacyjnej i zastosowanie do nich tych samych zasad opodatkowania, o tyle nazwanie ich "czynnościami pomocniczymi względem usługi głównej transportu morskiego" było daleko posuniętą rozszerzającą interpretacją stosowania preferencji podatkowych. Kompleksowe wykonanie wszystkich czynności realizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - usługę rekreacyjną. Niewątpliwie wszystkie wymienione czynności pozostawały ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym i ekonomicznym i była to zależność, na którą wskazują powołane orzeczenia, gdyż, jak wykazało postępowanie dowodowe, uczestnicy rejsów nie korzystali tylko i wyłącznie z odpłatnego przewożenia z jednego miejsca na drugie (jak to ma miejsce przy transporcie morskim, powietrznym, lądowym). Tym samym nie była to już tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, lecz usługa kompleksowa szeroko rozumianej rekreacji. Dlatego też rejsy organizowane przez skarżącego dla grup czy osób indywidualnych, przy ustalaniu zakresu usługi i ceny i takie ich dokumentowanie, musiały być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w tracie niego poszczególne osoby (w tym również towarzyszące). Z tej przyczyny uwzględniając charakter, istotę, świadczonych przez skarżącego usług, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego klasyfikację usług, odmawiając zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając ją za usługę kompleksową rozumianą jako ogólnie pojętą rekreację, i że wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. oznaczający opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe przedstawione w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., czerwiec 2011 r, sierpień2011 r i październik 2011 r., w oparciu o przepis art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3a u.p.t.u., w którym określono skarżącemu za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [....] zł, za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty te są chybione. Wskazać należy, że organy podatkowe zastosowały obowiązujące przepisy prawne, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie rozważyły całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dały podstaw do akceptacji jego stanowiska w sprawie. Organy podatkowe odniosły się natomiast do wszystkich zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie, znajdujące oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz w przepisach prawa obowiązującego w dacie jej wydania. Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny , nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.