I SA/Gd 819/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Ł. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Ł.F., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2015 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Ł.F., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2013 r. o nr [...] (obejmującego zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie 74.634,00 zł). Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 31 stycznia 2013r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011r., którą ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...], które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 kwietnia 2013r. Zobowiązanemu doręczono odpis zawiadomienia o zajęciu wraz odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 kwietnia 2013 r. W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 535/13, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, co powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (...) została uchylona zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z dnia 29 listopada 2011 r. Pismem z dnia 15 października 2014r. Ł.F. wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 kwietnia 2013r., uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych - zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, przedstawienie pełnego rozliczenia kwot wyegzekwowanych w toku powyższego postępowania egzekucyjnego, zwrot w całości nienależnie pobranych kwot oraz naliczenie i wypłacenie oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany wskazał, iż w toku egzekucji administracyjnej została wyegzekwowana kwota w łącznej wysokości 23.179,88 zł (odpowiednio w dniach: 24.04.2013r. i 22.05.2013r.), zaś przekaz pocztowy dokonany przez Urząd Skarbowy tytułem "zwrot podatku PPR", otrzymany przez stronę w dniu 7 października 2014r., dotyczył kwoty 20.897,21 zł. W związku z powstałą różnicą w kwocie przekazu w wysokości 2.282,67 zł, a ponadto sposobem zwrotu nadpłaty naruszającym, zdaniem strony, dyspozycję art. 77b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), dalej O.p., Ł.F. zwrócił się do organu o wyjaśnienia w tym zakresie. Postanowieniem z dnia 17 października 2014r. Naczelnik US działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619), dalej u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, zaś zawiadomieniem z dnia 17 października 2014r. poinformował bank o uchyleniu czynności egzekucyjnej. Oba pisma zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 28 października 2014r. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2014r. Naczelnik US odnosząc się do pisma zobowiązanego z dnia 15 października 2014r. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ł.F. pismem z dnia 5 listopada 2014r. wystąpił z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł następujące okoliczności: prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 535/11; obowiązek dokonania zwrotu na rachunek bankowy kwoty 2.282,67 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną w trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej, a zwróconą stronie w dniu 7 października 2014r., obowiązek naliczenia i wypłacenia oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od kwoty pobranej w toku egzekucji administracyjnej, tj. 23.179,88 zł. Naczelnik US odnosząc się po raz kolejny do pisma zobowiązanego z dnia 15 października 2014r. postanowieniem z dnia 20 listopada 2014r., działając na podstawie art. 64 § 1, art. 64 b, art. 64 c § 1 u.p.e.a., ustalił kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w wysokości 4.690,70 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał czynność egzekucyjną implikującą powstanie kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej oraz wydatków egzekucyjnych. Ponadto przywołał wyrok NSA z dnia 11.06.2010r., sygn. akt II FSK 167/09, zgodnie z którym wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Zobowiązany wniósł zażalenia na oba ww. postanowienia Naczelnika US, tj. z dnia 7 listopada 2014r. oraz z dnia 20 listopada 2014r., po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia z dnia 12 stycznia 2015 r. uchylając oba zaskarżone postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik US odnosząc się do pisma zobowiązanego z dnia 15 października 2014r., powołując się na art. 64 § 1, art. 64 b, art. 64 c § 1 u.p.e.a., ustalił kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w wysokości 4.690,70 zł, obciążył kosztami postępowania egzekucyjnego zobowiązanego oraz odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany wniósł na to postanowienie zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie w prawidłowej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, obciążenie tymi kosztami wierzyciela (organ egzekucyjny) w związku z brakiem winy zobowiązanego w kwestii ich powstania, dokonanie zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanego. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Z art. 64c § 1 u.p.e.a. wynika, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Wyjątki od zasady ponoszenia odpowiedzialności za koszty egzekucyjne przez zobowiązanego przewidziane zostały w art. 64c § 3 i § 4 tejże ustawy. Na mocy art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 64c § 8 u.p.e.a., żądanie nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Użyte w art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów, ale także zasad ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one zobowiązanego. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ponadto, zgodnie z art. 15 § 2 u.p.e.a., koszty upomnienia podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US działając na podstawie art. 64 § 1, art. 64b, art. 64c § 1 u.p.e.a., po raz kolejny wydał rozstrzygnięcie orzekające w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, jako wniosek uruchamiający postępowanie w sprawie uznając pismo zobowiązanego z dnia 15 października 2014r. Tymczasem zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 kwietnia 2013r. nastąpiło w drodze postanowienia z dnia 17 października 2014r., doręczonego stronie w dniu 28 października 2014r. Oznacza to, że wniosek z dnia 15 października 2014r. był przedwczesny, co wynika z art. 64c § 8 u.p.e.a. i nie mógł podlegać rozpatrzeniu. Organ pominął natomiast wniosek zobowiązanego z dnia 5 listopada 2014 r., który odpowiadał przesłankom ze wskazanego przepisu, tj. złożony został w wymaganym przez prawo terminie. Dokonana przez Naczelnika US interpretacja w zakresie intencji pisma strony z dnia 15 października 2014r., jako wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, nie mogła implikować procedury ustalenia ich w formie postanowienia, gdyż na tym etapie postępowania egzekucyjnego wobec trwającego toku postępowania egzekucyjnego, wniosek zobowiązanego został złożony przedwcześnie, tj. przed ustawowym terminem do złożenia żądania w zakresie wydania orzeczenia merytorycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniach z dnia 12 stycznia 2015 r. uchylając postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 7 listopada i 20 listopada 2014r. i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zwracał uwagę na te same okoliczności, tj. konieczność merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony z dnia 5 listopada 2014 r. Organ egzekucyjny nie zastosował się wskazań organu odwoławczego, co implikuje po raz kolejny sposób rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej k.p.a., z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Naczelnika US postępowania wyjaśniającego w kwestii wniosku zobowiązanego złożonego pismem z dnia 5 listopada 2014r., uniemożliwiając rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł.F. (dalej: skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie, art. 64c § 7, art. 64c § 3, art. 64 § 1, art. 64b u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie nie wystąpiły żadne braki w materiałach dowodowych i organ bezzasadnie zaniechał merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasadne było bowiem uchylenie przez organ odwoławczy w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty poprzez obciążenie wierzyciela (organ egzekucyjny) kosztami postępowania egzekucyjnego, w związku z tym, że skarżący nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych. Ryzyko prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która nie była prawomocna (przed wydaniem wyroku przez sąd administracyjny), niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wynikające z uchylenia decyzji wymiarowej spowodował wierzyciel, a nie zobowiązany, jak również dokonanie zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanego. W związku z powyższym bezzasadne było obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie kasacyjne, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., uchylające postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. określające kwotę kosztów egzekucyjnych wysokości 4690,70 zł obciążających skarżącego. Powodem uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie, że organ ten pominął wniosek zobowiązanego z dnia 5 listopada 2014r., który powinien zostać merytorycznie rozpatrzony, procedując zamiast tego na przedwcześnie złożonym wniosku z dnia 15 października 2014 r., przy czym uchybienie to zostało przez organ egzekucyjny popełnione ponownie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący pismem z dnia 15 października 2014 r. złożył dyspozycje w zakresie: umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2013 r., uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych, przedstawienia rozliczenia kwot wyegzekwowanych w toku powyższego postępowania egzekucyjnego, zwrotu w całości nienależnie pobranych kwot oraz naliczenia i wypłacenia oprocentowania nadpłaty. Wniosek ten nie został jednakże zweryfikowany w drodze postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ egzekucyjny pod kątem rzeczywistej woli strony w kwestii złożenia żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ponadto skierowany został do organu egzekucyjnego przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło dopiero z chwilą wydania przez organ postanowienia z dnia 17 października 2014 r. (doręczonego zobowiązanemu 28 października 2014 r.). Tymczasem z art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego, złożone w terminie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Słusznie zatem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że nie ma podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych w przypadku gdy złożenie żądania nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, tj. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Kolejnym pismem z dnia 5 listopada 2014 r. zatytułowanym "wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego (...)" skarżący złożył, w ustawowo skutecznym terminie, dyspozycję wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. To ten właśnie wniosek powinien stać się podstawą merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Należy też podkreślić, że organ egzekucyjny wydając uchylone postanowienie z dnia 11 lutego 2015 r. popełnił po raz kolejny to samo uchybienie. Postanowienie to wydane zostało bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 12 stycznia 2015 r. poprzednio wydanych przez organ egzekucyjny w tym samym przedmiocie rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając te postanowienia wskazał, że podstawą procedowania powinien być wniosek skarżącego z dnia 5 listopada 2014r., a nie wniosek z dnia 15 października 2015 r. Wskazał też wytyczne co do dalszego postępowania dla organu egzekucyjnego. Zauważył bowiem, że pismo z dnia 5 listopada 2014 r. nie zostało opatrzone podpisem zobowiązanego. Ponieważ jednak jego treść sugeruje jednoznacznie złożoną intencję strony do wdrożenia postępowania celem wydania rozstrzygnięcia przesądzającego o powstaniu kosztów egzekucyjnych, ich wysokości za poszczególne czynności egzekucyjne, obowiązku w zakresie analizy indywidualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także wskazania podmiotu na którym ciąży obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy nakazał organowi egzekucyjnemu wdrożenie postępowania celem uzupełnienia braku formalnego ww. pisma w zakresie podpisu wnioskodawcy. Pomimo tak wyraźnych wytycznych organ egzekucyjny wydając postanowienie z dnia 11 lutego 2015 r. ponownie przedmiotem rozpoznania objął wyłącznie wniosek z dnia 15 października 2014 r. W związku z powyższym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w sprawie zaistniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., tj. wydania tzw. postanowienia kasacyjnego. Z przepisów tych wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) wynika, że organ odwoławczy ma kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej tylko w zakresie rozstrzygniętym przez organ I instancji. W przypadku gdy organ I instancji nie rozstrzygnął sprawy administracyjnej w całości, organ II instancji nie może wkroczyć w zakres sprawy nie objęty rozstrzygnięciem. W niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości, poczynając od usunięcia braków formalnych wniosku wszczynającego postępowanie (brak podpisu) po jego merytoryczne rozpatrzenie. Organ odwoławczy nie może wyręczyć w tym organu pierwszej instancji. Wobec zatem zaistnienia powyższych uchybień natury proceduralnej, a także z uwagi na obowiązek zachowania zasady dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.), organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, konieczne więc było uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na zarzuty dotyczące kwestii zasadności ustalenia kosztów egzekucyjnych, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd administracyjny nie był władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.