II FSK 3343/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 544/15 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 544/15 ze skargi J.M. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 marca 2013 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 519.047 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w toku którego ustalono, że podatnik w złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r. zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowej "K." w wysokości 238.210,74 zł. Z kolei w wyniku postępowania kontrolnego w ww. Firmie stwierdzono, że wartość jej majątku/aktywów wzrosła o kwotę 1.252.812,19zł. Na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 1.01.2007 r. i 31.12.2007 r. ustalono, że nastąpił wzrost wartości kapitału własnego o kwotę 1.188.498,47 zł, na co złożyły się następujące pozycje: zysk za 2007 r. - 231.834,88 zł, odpisy z zysku - (-) 70.846,03 zł oraz środki przedsiębiorcy (dopłata do kapitału) - 1.027.509,62 zł. Według organu I instancji, ze sporządzonego na dzień 31.12.2007 r. rachunku przepływów środków pieniężnych wynikało, że podatnik wpłacając w 2007 r. do firmy gotówkę w łącznej kwocie 1.027.509,62 zł sfinansował niedobór środków w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości (-) 420.659,40zł, zapobiegając tym samym utracie płynności finansowej firmy. Powyższa dopłata do kapitału pozwoliła na zapewnienie środków pieniężnych w firmie "K." na poziomie wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.2007 r., tj. w wysokości 606.850,22 zł. W świetle tak ustalonych okoliczności organ kontroli stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w związku z tym wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007 r. i 31.12.2007 r. oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach za 2007 r. Podatnik w oświadczeniach o stanie majątkowym wykazał według stanu na dzień 1.01.2007 r. nieruchomości - grunty niezabudowane o pow. 1.043,50 m², darowiznę od rodziców - 10.000 zł, przedsiębiorstwo, w tym wartość kapitału własnego - 1.088.000 zł, środki pieniężne: na rachunkach bankowych - 500.000 zł, w gotówce - 2.260.000 zł. Według stanu na dzień 31.12.2007 r. były to nieruchomości - grunty niezabudowane o pow. 1.043,50 m², darowizna od rodziców-10.000 zł, przedsiębiorstwo, w tym wartość kapitału własnego - 2.276.000 zł, środki pieniężne w gotówce - 1.700.000 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów w 2007 r. Podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w "K." w wysokości 181.000 zł "netto". W oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, że w 2007 r. miał na utrzymaniu syna i w związku z tym poniósł wydatki na: wyżywienie - ok. 5.000 zł, ubrania - ok. 3.500 zł, podatek od nieruchomości – 75 zł, wydatki na naukę dziecka – 500 zł, wypoczynek i rekreację - 1.500 zł. Do ww. oświadczeń podatnik dołączył umowę majątkową małżeńską z 5.09.2001 r., na mocy której wyłączona została wspólność ustawowa. Z wyciągów bankowych wynikało, że podatnik posiadał na dzień 1.01.2007 r. lokaty bankowe w kwocie łącznej 560.000 zł. W trakcie przesłuchania podatnik wskazał, że koszty związane z utrzymaniem mieszkania ponosiła żona a użytkowane przez niego samochody stanowiły środki trwałe w firmie i nie były wykorzystywane na cele prywatne. Na dzień 31.12.2007 r. posiadał zobowiązania z tytułu zaciągniętych po 2000 r. pożyczek od osób fizycznych oraz firm na łączną kwotę ok. 2.000.000 zł. Pożyczki zaciągnął jako osoba fizyczna. Jedną umowę pożyczki zawarł z firmą H. s.j. a kolejną z P. B. oraz M. B., nie wiedział jednak czy pożyczki zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. Podatnik zeznał, że źródłem finansowania wydatków w 2007 r. w kwocie 1.027.509,62 zł, stanowiących dopłatę do kapitału firmy K. oraz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (10.575 zł) były zaciągnięte wcześniej pożyczki oraz środki z pracy zarobkowej zgromadzone w latach wcześniejszych. Z inicjatywą zawarcia umów pożyczek z 3.02.2003 r., 14.11.2003 r. i 21.08.2003 r. wyszli właściciele firmy H. Z ww. środków tych pochodziła wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007 r. gotówka w kwocie 2.260.000 zł oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 500.000 zł. Gotówkę przechowywał w domu (w sejfie, w szafie) w walucie polskiej i euro. Później inwestował ją w zakup złomu, w firmę K. oraz handel walutami, na co posiada dowody z kantoru. Podatnik zeznał także, że kredyty bankowe, które zaciągał w 2007 r. na firmę służyły jej dofinansowaniu oraz zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów. Majątek posiadany na 1.01.2007 r. o wartości 3.858.000 zł pochodził z pożyczek, dochodów z działalności gospodarczej oraz (od 1990 r.) z pracy zarobkowej: w Straży Granicznej w P. (K.), PKP w R. oraz Komunalnym Przedsiębiorstwie Remontowo Budowlanym w R. W toku postępowania Podatnik przedłożył dwie umowy użytkowania z 2.12.2002 r., na kwotę łącznie 1.000.000 zł; trzy umowy pożyczek zawartych w ramach PPHU H.L s.c. a podatnikiem, działającym w ramach firmy K., w dniach: 3.02.2003 r., 21.08.2003 r. i 14.11.2003 r., łącznie - 1.000.000 zł, potwierdzone notarialnie za zgodność z oryginałem kopie zaświadczeń wystawionych przez kantory wymiany walut, potwierdzające zakup i sprzedaż waluty w latach: 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003. W toku postępowania wykonano na zlecenie organu kontroli skarbowej ekspertyzę kryminalistyczną (z zakresu badań fizykochemicznych) umowy użytkowania z 2.12.2002 r. zawartej z P. B. - w celu określenia faktycznego wieku ww. dokumentu. W wydanej w dniu 4.11.2010 r. opinii stwierdzono, że nie jest możliwe wypowiedzenie się co do czasu sporządzenia zapisów na dokumencie z uwagi na brak 2-fenoksyetanolu w paście długopisowej badanych zapisów, co może być spowodowane odległym czasem sporządzenia przedmiotowych zapisów. W toku postępowania ustalono również, że w dniu 18.08.2003 r. H. B. udzielił wspólnikom spółki cywilnej PPHU H. P. i M. B. (swoim synom) pożyczki w kwocie 36.496,06 zł na okres 40 dni, oprocentowanej w wysokości 2 %, celem zapłaty za fakturę. Ze sprawozdań finansowych spółki jawnej H. za lata 2004-2007 wynikało, że fakt udzielenia pożyczki firmie K. nie został ujęty w bilansie oraz rachunku zysków i strat firmy H. Ponadto z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników K. sp. z o.o. w R. z 6.05.2010 r. (w formie aktu notarialnego) wynikało, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki i pokryto go wkładem niepieniężnym o wartości 3.500.000 zł w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa Firmy Handlowej K. Aport obejmował również umowy pożyczek zawarte przez podatnika w dniach 3.02.2003 r., 21.08.2003 r., 14.11.2003 r. - w łącznej kwocie 1.000.000 zł. Organ I instancji nie dał wiary, że podatnik mógł posiadać środki z tytułu: dwóch umów użytkowania z 2.12.2002 r.; trzech umów pożyczek z: 3.02.2003 r., 21.08.2003 r. i 14.11.2003 r. oraz handlu walutą wiatach 1998-2005. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków Podatnika za 2007 r. organ I instancji przyjął po stronie przychodów środki zgromadzone na dzień 1.01.2007 r. w wysokości 658.412,32 zł a po stronie wydatków łącznie 1.090.282,19 zł. Stwierdzono, że poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki (1.090.282,19zł) przekraczają wysokość osiągniętych przychodów (658.412,32 zł) o 431.869,87 zł. Mając na względzie powyższe Dyrektor UKS, powołując art. 20 ust.. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), decyzją z 10.08.2011 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 323.903zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 12.12.2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania na dzień 1.01.2007 r. środków pieniężnych w kwocie 2.760.000 zł, które miały być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. W szczególności nie dano wiary, że Podatnik posiadał środki pieniężne w wysokości 2.000.000 zł z tytułu dwóch umów użytkowania na łączną kwotę 1.000.000 zł i trzech umów pożyczek również na kwotę 1.000.000 zł. Nie dano również wiary zeznaniom podatnika, że uzyskał dochód w wysokości od 1.000.000 zł do 1.500.000 zł z tytułu zawieranych w latach 1998 - 2005 umów kupna sprzedaży walut. Na podstawie zestawienia wpływów i wydatków w 2007 r. w ujęciu chronologicznym stwierdzono, że wydatki podatnika w 2007 r. przekroczyły uzyskane w tym roku przychody o kwotę 692.063,33 zł. Ustalenia powyższe zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 marca 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 519.047 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 7 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii dwóch umów użytkowania zawartych w dniu 2.12.2002 r., których przedmiotem było ustanowienie nieodpłatnego użytkowania, obejmującego pieniądze o wartości po 500.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków (użytkodawców) a zeznaniami Strony dotyczące daty, formy wydania pieniędzy, daty, miejsca i okoliczności zwrócenia się przez podatnika o użyczenie środków pieniężnych. Odnosząc się do opinii z 4.11.2010 r., wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie przesądzono, że w istocie tak było. Dokument ten nie dowodzi w żaden sposób, że umowa użytkowania została sporządzona w dacie z niej wynikającej, tj. w dniu 2.12.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do wydania pieniędzy pomiędzy stronami rzekomych umów użytkowania nie doszło. Umowy zostały sporządzone jedynie w celu upozorowania przekazania pieniędzy, podatnik nie wskazał okoliczności uprawdopodabniających okoliczności zawarcia i wykonania przedmiotowych umów użyczenia. Odnośnie umowy pożyczki Dyrektor uznał, że występują sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków (pożyczkodawców) a zeznaniami Strony. Świadkowie i podatnik przedstawiali sprzeczne zeznania co do celu, na jaki przeznaczyli pieniądze. W sprawozdaniach finansowych spółki jawnej H. za lata 2004-2007 brak jest zapisów potwierdzających fakt udzielenia pożyczek na rzecz firmy Podatnika. Niewiarygodne w ocenie organu odwoławczego jest udzielanie pożyczek w wysokości 1.000.000zł w sytuacji, gdy firma H. na dzień 31.12.2003 r. posiadała zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 1.484.602,02 zł, zaś na dzień 31.12.2004 r. w wysokości 3.363.281,50 zł, co generowało znaczne koszty. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodny dowód na okoliczność zawarcia umów pożyczek w postaci aktu notarialnego z 6.05.2010 r., Rep. A [...], (protokół podwyższenia kapitału zakładowego w spółce podatnika), bowiem został on sporządzony już w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w trakcie którego organ I instancji badał pochodzenie środków na dokapitalizowanie firmy K. Podatnik na tym etapie wiedział zatem, w jakim kierunku zmierza postępowanie kontrolne, a co za tym idzie, że dowód w postaci ww. aktu notarialnego, w którym wykazano ww. pożyczki - może uwiarygodnić okoliczność dysponowania przez Podatnika środkami finansowymi z przedmiotowych umów pożyczek; Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził sposób zadysponowania wolnymi środkami pieniężnymi, które Podatnik rzekomo posiadał, tj. przechowywanie w gotówce w kwocie około 2.000.000 zł do dnia 1.01.2007 r. w mieszkaniu w (w sejfie, do 2005/2006 r. -do czasu sprzedaży mieszkania), a następnie w domu (częściowo w biurku w sejfie, a częściowo w fotelu). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustaleń odnośnie umów użyczenia i pożyczek nie może zmienić przedstawiony przez podatnika "Raport z Opinią", w którym przedstawiono wyłącznie przychody i wydatki firmy K., natomiast pominięto przychody i wydatki podatnika niezwiązane z tą działalnością oraz obroty na pozostałych rachunkach bankowych. Przedstawiony dokument nie odpowiada na pytanie, z jakich źródeł pochodziły środki przekazane przez podatnika na dofinansowanie firmy. Dokument ten podważa wszystkie twierdzenia Strony i w istocie wzmacnia argumentację organu odwoławczego, że do zawarcia i realizacji przedmiotowych umów pożyczek nie doszło. Odnośnie zawieranych przez podatnika umów kupna/sprzedaży walut Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez Stronę dowody są dokumentami wystawionymi na okaziciela, nie zawierają szczegółowych danych, które identyfikowałyby drugą stronę transakcji, w związku z tym same w sobie nie stanowią w przedmiotowej sprawie dowodu, ani nawet okoliczności uprawdopodobniającej, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z przedmiotowych umów użytkowania i pożyczek, tym bardziej, że z przedstawionych przez Stronę dowodów z kantorów wynika, że transakcje w kantorach na znaczne kwoty dokonywane były już przed rokiem 2002 i 2003. Organ odwoławczy ocenił, że zarzut Strony braku weryfikacji przez organ I instancji dowodów zakupu i sprzedaży walut, nie przesłuchania właściciela kantoru jest bezzasadny w okolicznościach analizowanej sprawy, wskazujących na brak możliwości dysponowania przez Stronę środkami finansowymi pochodzącymi z umów użytkowania i pożyczek. Podatnik zaskarżył powyższą decyzje, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 O.p. i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 519.047 zł, podczas gdy faktycznie wartość tego zobowiązania winna wynosić 0 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzje nie naruszyły prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania Sąd wyjaśnił, że do dnia 01.01.2016 r., czyli do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 699) oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U., poz. 251), kwestia ta znajduje uregulowanie w treści przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustalenie wysokości przychodu w tym przypadku nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały, jaki wydatek podatnika w ich przekonaniu nie znajduje uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez niego przychodach (dochodach). W sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, iż podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności (w przedmiotowej sprawie dokapitalizowania spółki) w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Rozkład ciężaru dowodu musi być oceniany na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. P 49/13, który jakkolwiek stwierdził niezgodność aktualnie obowiązujących przepisów z Konstytucją (art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.), to jednak określił, że przepisy te tracą moc z upływem 18 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw). Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 O.p., czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie. Jako źródło pochodzenia środków służących dokonaniu dokapitalizowania spółki skarżący wskazał on po pierwsze, pożyczki. W tym zakresie organy przesłuchały wszystkie strony tychże umów, przeprowadziły dowód z opinii biegłego a następnie dokonały oceny tychże dowodów dochodząc do wniosku, że na ich podstawie nie można przyjąć, że do takich umów doszło. Wskazały, że opinia biegłego z zakresu badań fizykochemicznych nie jest przydatna dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko takie nie może być zakwestionowane jeżeli zważyć na wnioski z tej opinii, w których biegły wskazał, że nie jest w stanie podać czasu, w którym sporządzono zapisy przedmiotowej umowy. Skarżący w tym zakresie powołuje się na jedno wyłączone z treści opinii zdanie, że długi okres czasu mógł spowodować brak substancji chemicznej podlegającej podaniu na dowodowych zapisach, jednak argumentacja ta pomija fakt, że w innym miejscu biegły wskazuje, że czynnik taki (2-fenyloksyetanol) mógł się w ogóle w paście długopisowej nie znajdować. Słuszne są zatem stwierdzenia biegłego, że nie może on określić daty powstania dokumentu, a tym samym słusznie organy twierdzą, że opinia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy poddały zeznania świadków oraz skarżącego odnośnie okoliczności zawarcia umów pożyczek wszechstronnej ocenie. Odmowa dania im wiary opierała się nie tylko na wzajemnych sprzecznościach pomiędzy nimi, ale również na okolicznościach obiektywnych dotyczących sytuacji pożyczkodawców, którzy w tamtym okresie czasu sami mieli korzystać z pożyczek, okolicznościach umowy, jak też analizie czynności podjętych przez skarżącego w zakresie dokumentowania czynności związanych ze zwrotem pożyczek już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Rozważania organów są w tym zakresie wszechstronne. Opierają się nie tylko na wzajemnych sprzecznościach (co akcentuje skarga), które można by jeszcze uznać za wynikające z upływu czasu, ale też rozważają organy brak racjonalności udzielenia takiej pożyczki oraz nietypowe jej elementy, które prowadzą do przyjęcia, że nie jest on w stanie wykazać, że dokonana przez organy ocena nie mieści się w ramach oceny nakazanej przepisem art. 187 § 1 O.p. Ocenie takiej nie przeczy treść opinii biegłego rewidenta, przedłożonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Z opinii tej wynikają liczne naruszenia zasad prowadzenia rachunkowości i nie jest ona jednoznaczna w swoich twierdzeniach. W szczególności za twierdzeniami wnioskodawcy nie mogą świadczyć pojedyncze, wyrwane z ogólnego kontekstu zdania zawarte w opinii. Dokonana w tym zakresie ocena nie może być zakwalifikowana przez Sąd jako naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mogły zakwestionować wiarygodność tych dowodów i swoją ocenę w sposób szczegółowy uzasadniły (k.18 -23 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Skarga zawiera jedynie polemikę z przedstawioną tam argumentacją. Brak jest w niej argumentów wskazujących na nieprawidłowość dokonanej oceny. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, aby uzyskał przychody mogące uzasadniać dokonanie poniesionego wydatku z handlu walutami obcymi (EUR, USD, DM). W tym zakresie przedstawił on cały szereg dokumentów na okaziciela, potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży lub kupna tego typu wartości walutowych. Dokonanie zsumowania transakcji wynikających z tych dokumentów nie prowadzi do wykazania, że pomiędzy operacjami zakupu walut a operacjami sprzedaży występuje dodatnie dla dokonującego operacji saldo. Wręcz przeciwnie, dla waluty dolar amerykański, przy podobnym obrocie, zestawienie tychże transakcji wskazuje na poniesienie straty, zaś dowody zakupu waluty euro czy też marki niemieckiej nie znajdują potwierdzenia w dokumentach sprzedaży tych walut. Przedłożona dokumentacja może więc jedynie wykazywać, że skarżący dokonywał handlu walutą (wymieniał ją w kantorach), jednak nie pozwala na przyjęcie, że osiągał z tego tytułu wysokie zyski, a już w szczególności nie takie jak podawał (ze 100 - 150 transakcji 1- 1,5 mln zł), co trafnie zakwestionował organ podatkowy, wskazując na niemożność odniesienia 100% zysku z transakcji walutowych w omawianym okresie. Sąd za słuszne uznał przekonania organów, że brak jest podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 199a O.p. Z instytucji tej należy korzystać, gdy organy maja poważne wątpliwości natury prawnej co do zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami. Nie będzie ona miała natomiast zastosowania, gdy w drodze odpowiedniego - kompleksowego postępowania dowodowego, organy zgromadzą dowody pozwalające na jednoznaczne ustalenie, czy dana umowa zastała zawarta (w sensie dokonania czynności), czy też nie. Dokonanie takich ustaleń faktycznych leży w gestii organów i jest ich podstawowym obowiązkiem w sprawie. Opodatkowaniu podlegać zawsze będą czynności prawne powodujące powstanie stosunków prawnych. Odsyłanie organów każdorazowo do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego paraliżowało by postępowania kontrolne i podatkowe. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie: 1. art.174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oparte na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez skarżącego w roku 2007 wydatki i wartość zgromadzonego przez niego mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i zasobach majątkowych zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2007 r. pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas, gdy materiał dowodowy przedłożony do dyspozycji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji daje podstawy do zajęcia odmiennego stanowiska, a niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do tolerowania przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, ze organy podatkowe wykorzystują ten przepis jako środek wykazujący cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności i działający przeciwko przedawnieniu zaległości podatkowych, które jest podstawą systemu podatkowego. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 181 O.p. polegające na oparciu się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie na części zebranych w sprawie dowodów, dotyczących danych służących do zastosowania instytucji przewidzianej przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym bezzasadnym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku informacji wynikających z przedstawionych przez skarżącego dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży dewiz oraz umów pożyczek, opinii biegłych zawnioskowanych przez skarżącego jak i organ, co miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo – administracyjnego i skutkowało nieuwzględnieniem skargi mimo niewyjaśnienia sprzeczności w materialne dowodowym i naruszenia wskazanych przepisów przez organy, co Sąd tolerował i których to sprzeczności oraz naruszenia wskazanych przepisów przez organy, co Sąd tolerował i których to sprzeczności oraz naruszeń również nie dostrzegł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia wymienionej regulacji prawnej postępowania przed sądami administracyjnymi nie może ponadto zastąpić zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów, na podstawie których w kontrolowanym postępowaniu podatkowym właściwe organy przeprowadzają dowody, gromadzą materiał dowodowy, oceniają jego kompletność, adekwatność do sprawy i wiarygodność. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., się wypowiedział, natomiast merytoryczną wartość ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy należało kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, których stosowanie stanowiło wszak przedmiot rozważań w postępowaniu sądowym. W powyższym zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy wnoszący skargę kasacyjną podniósł w niej wyłącznie zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. We wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący przywołał także art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, jak również z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dowody zebrane w sprawie – w zakresie i w sposób do niej adekwatny - zostały dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie rozważone, bez przekroczenia granic i bez naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to również opinii kryminalistycznej, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Zważyć należy, że treść tej opinii nie przesądzała oceny w zakresie stanowiska strony skarżącej, ponadto opinia ta nie była jedynym dowodem w sprawie; ocena pozostałych dowodów tezom strony skarżącej natomiast jednoznacznie przeczy. Na argument uzasadnienia kasacji, że w opinii biegłego rewidenta stwierdzono, iż: "mamy do czynienia z pożyczkami, a nie z dochodami z nieujawnionych źródeł" (s. 7 ab initio skargi kasacyjnej) odpowiedzieć należy, że konstatacja: czy z materiału dowodowego sprawy wynikają podlegające odpowiedniemu opodatkowaniu dochody ze źródeł nieujawnionych, należy do organu prowadzącemu zgodnie z prawem właściwe postępowanie prawne, nie zaś do jakiegokolwiek biegłego. Żaden dowód, w tym również dowód z opinii biegłego nie może zastąpić organu stosującego prawo w przynależnej mu ocenie stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod prawo materialne. Przytoczony fragment skargi kasacyjnej świadczy natomiast, że biegły rewident dokonał za właściwe organy – w istocie – kwalifikacji prawnej spornych w sprawie wartości materialnych. Z przedstawionych rozważań wynika, że stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, na następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został w sprawie zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Rzeczony stan faktyczny uzasadnia natomiast w pełni zastosowanie do niego podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodać należy, że zgodnie z pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., wydanego w sprawie (sygn. akt P 49/13), przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w/wym. wyroku w Dzienniku Ustaw RP, a więc obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej do Sadu pierwszej instancji decyzji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.