I SA/Rz 544/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r., znak: [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 519.047zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia 18 stycznia 2010r., Dyrektor UKS przeprowadził wobec J. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. W toku tego postępowania ustalono, że J. M. w złożonym w dniu 30.04.2008r. zeznaniu PIT-36L za 2007r. wykazał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowej "A" w wysokości 238.210,74zł. Z kolei w wyniku postępowania kontrolnego w ww. Firmie stwierdzono, że wartość jej majątku/aktywów wzrosła o kwotę 1.252.812,19zł. Na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 1.01.2007r. i 31.12.2007r. ustalono, że nastąpił wzrost wartości kapitału własnego o kwotę 1.188.498,47zł, na co złożyły się następujące pozycje: zysk za 2007r. - 231.834,88zł, odpisy z zysku - (-)70.846,03zł oraz środki przedsiębiorcy (dopłata do kapitału) - 1.027.509,62zł. Według organu I instancji, ze sporządzonego na dzień 31.12.2007r. rachunku przepływów środków pieniężnych wynikało, że Podatnik wpłacając w 2007r. do firmy gotówkę w łącznej kwocie 1.027.509,62zł sfinansował niedobór środków w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości (-) 420.659,40zł, zapobiegając tym samym utracie płynności finansowej firmy. Powyższa dopłata do kapitału pozwoliła na zapewnienie środków pieniężnych w firmie "A" na poziomie wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.2007r., tj. w wysokości 606.850,22zł. W świetle tak ustalonych okoliczności organ kontroli stwierdził, że poniesione w 2007r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w związku z tym wezwał Podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007r. i 31.12.2007r. oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach za 2007r. J. M. w oświadczeniach o stanie majątkowym wykazał według stanu na dzień 1.01.2007r. nieruchomości - grunty niezabudowane o pow. 1.043,50 m2, darowiznę od rodziców-10.000zł, przedsiębiorstwo, w tym wartość kapitału własnego - 1.088.000zł, środki pieniężne: na rachunkach bankowych - 500.000zł, w gotówce - 2.260.000zł. Według stanu na dzień 31.12.2007r. były to nieruchomości-grunty niezabudowane o pow. 1.043,50m2, darowizna od rodziców-10.000zł, przedsiębiorstwo, w tym wartość kapitału własnego - 2.276.000zł, środki pieniężne w gotówce - 1.700.000zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów w 2007r. Podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w F.H. "A" K. w wysokości 181.000zł "netto". W oświadczeniu o poniesionych wydatkach Podatnik wskazał, że w 2007r. miał na utrzymaniu syna i w związku z tym poniósł wydatki na: wyżywienie - ok. 5.000zł, ubrania - ok. 3.500zł, podatek od nieruchomości - 75zł, wydatki na naukę dziecka - 500zł, wypoczynek i rekreację - 1.500zł. Do ww. oświadczeń Podatnik dołączył umowę majątkową małżeńską z 5.09.2001r., na mocy której wyłączona została obowiązująca małżonków J. i J. M. wspólność ustawowa. Z wyciągów bankowych wynikało, że Podatnik posiadał na dzień 1.01.2007r. lokaty bankowe w kwocie łącznej 560.000zł. W trakcie przesłuchania Podatnik wskazał, że koszty związane z utrzymaniem mieszkania ponosiła żona a użytkowane przez niego samochody stanowiły środki trwałe w firmie i nie były wykorzystywane na cele prywatne. Na dzień 31.12.2007r. posiadał zobowiązania z tytułu zaciągniętych po 2000r. pożyczek od osób fizycznych oraz firm na łączną kwotę ok. 2.000.000zł. Pożyczki zaciągnął jako osoba fizyczna. Jedną umowę pożyczki zawarł z firmą "B" s.j. a kolejną z P. B. oraz M. B., nie wiedział jednak czy pożyczki zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. Podatnik zeznał, że źródłem finansowania wydatków w 2007r. w kwocie 1.027.509,62zł, stanowiących dopłatę do kapitału firmy A oraz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (10.575zł) były zaciągnięte wcześniej pożyczki oraz środki z pracy zarobkowej zgromadzone w latach wcześniejszych. Z inicjatywą zawarcia umów pożyczek z 3.02.2003r., 14.11.2003r. i 21.08.2003r. wyszli właściciele firmy "B", tj. P. B. i M. B., gdyż chcieli zwiększyć obroty jego firmy, a tym samym dostawy złomu do ich firmy. Z ww. środków tych pochodziła wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2007r. gotówka w kwocie 2.260.000zł oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 500.000zł. Gotówkę przechowywał w domu w Ł. (w sejfie, w szafie) w walucie polskiej i euro. Później inwestował ją w zakup złomu, w firmę A oraz handel walutami, na co posiada dowody z kantoru. Transakcje miały miejsce głównie w kantorze w Krakowie, było ich około 100-150 w ciągu roku na kwoty "20-30 do 100 tys." W okresie 1998-2005 Podatnik mógł zarobić "1.000.000-1.500.000" z handlu walutami. Podatnik zeznał także, że kredyty bankowe, które zaciągał w 2007r. na firmę służyły jej dofinansowaniu oraz zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów. Majątek posiadany na 1.01.2007r. o wartości 3.858.000zł pochodził z pożyczek, dochodów z działalności gospodarczej oraz (od 1990r.) z pracy zarobkowej: w Straży Granicznej w P. (K.), PKP w R. oraz Komunalnym Przedsiębiorstwie Remontowo Budowlanym w R. W toku postępowania Podatnik przedłożył dwie umowy użytkowania z 2.12.2002r., zawarte z M. i P. B. i na kwotę łącznie 1.000.000zł; trzy umowy pożyczek zawartych między M. i P. B. i działającymi w ramach PPHU "B" s.c. K. a Podatnikiem, działającym w ramach firmy A w dniach: 3.02.2003r., 21.08.2003r. i 14.11.2003r., łącznie - 1.000.000zł, potwierdzone notarialnie za zgodność z oryginałem kopie zaświadczeń wystawionych przez kantory wymiany walut, potwierdzające zakup i sprzedaż waluty w latach: 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003. W toku postępowania wykonano na zlecenie organu kontroli skarbowej ekspertyzę kryminalistyczną (z zakresu badań fizykochemicznych) umowy użytkowania z 2.12.2002r. zawartej z P.B.- w celu określenia faktycznego wieku ww. dokumentu. W wydanej w dniu 4.11.2010r. opinii stwierdzono, że nie jest możliwe wypowiedzenie się co do czasu sporządzenia zapisów na dokumencie z uwagi na brak 2-fenoksyetanolu w paście długopisowej badanych zapisów, co może być spowodowane odległym czasem sporządzenia przedmiotowych zapisów. W toku postępowania ustalono również, że w dniu 18.08.2003r. H. B. udzielił wspólnikom spółki cywilnej PPHU "B" P. i M. B.(swoim synom) pożyczki w kwocie 36.496,06zł na okres 40 dni, oprocentowanej w wysokości 2 %, celem zapłaty za fakturę na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. T. Ze sprawozdań finansowych spółki jawnej "B" za lata 2004-2007 wynikało, że fakt udzielenia pożyczki firmie "A" nie został ujęty w bilansie oraz rachunku zysków i strat firmy "B". Ponadto z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" sp. z o.o. w R. z 6.05.2010r. (w formie aktu notarialnego) wynikało, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki i pokryto go wkładem niepieniężnym o wartości 3.500.000zł w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa Firmy Handlowej "A". Aport obejmował również umowy pożyczek zawarte przez Podatnika w dniach 3.02.2003r., 21.08.2003r., 14.11.2003r. - w łącznej kwocie 1.000.000zł. Na podstawie informacji uzyskanych od PKP S.A. Centralne Biuro Zarządu Archiwum Zakładowego w W., Archiwum Państwowego w R., [...] Oddziału Straży Granicznej w P., firmy "D" T. P. sp. z o.o. oraz na podstawie zeznań rocznych złożonych do Urzędu Skarbowego ustalono, że łączny dochód Podatnika uzyskany w latach 1989-2006 wyniósł 748.266,91zł. Ustalono również wysokość kosztów utrzymania Podatnika za lata 1990-2006, przyjmując ich wysokość na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Według organu I instancji w latach 1990-2006 wyniosły one 89.854,59zł. Organ I instancji nie dał wiary natomiast, że Podatnik mógł posiadać środki z tytułu: dwóch umów użytkowania z 2.12.2002r.; trzech umów pożyczek z: 3.02.2003r., 21.08.2003r. i 14.11.2003r. oraz handlu walutą wiatach 1998-2005. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków Podatnika za 2007r. organ I instancji przyjął po stronie przychodów środki zgromadzone na dzień 1.01.2007r. w wysokości 658.412,32zł a po stronie wydatków łącznie 1.090.282,19zł. Stwierdzono, że poniesione przez Podatnika w 2007r. wydatki (1.090.282,19zł) przekraczają wysokość osiągniętych przychodów (658.412,32zł) o 431.869,87zł. Mając na względzie powyższe Dyrektor UKS, powołując art. 20 ust.. 3 oraz art. 30 ust.. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., decyzją z [...].08.2011r. znak: [...], ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 323.903zł. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...]12.2011r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność kasowego rozliczenia działalności gospodarczej w celu wyodrębnienia rzeczywistych przychodów oraz wydatków, a także na uwzględnienie w rozliczeniu operacji dokonywanych przez Podatnika za pośrednictwem posiadanych rachunków bankowych. Zwrócono również uwagę, że w postępowaniu pominięto ustalenia zawarte w decyzji nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2004r. W trakcie ponownego postępowania Dyrektor UKS na podstawie historii rachunków bankowych Podatnika ustalił, że dysponując od 21.09.2000r. rachunkiem bankowym w Banku PEKAO S.A., od 2004r. lokował on środki pieniężne w różne produkty bankowe m.in. lokaty terminowe, lokaty overnight; z tytułu wypłaconych odsetek od chwili założenia poszczególnych rachunków bankowych do dnia 1.01.2007r. Podatnik osiągnął przychód w wysokości 13.675,16zł. Z decyzji Dyrektora UKS z [...].05.2006r., nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 13.303zł, wynikało, że Podatnik w firmie "A" zawyżył koszty uzyskania przychodów o 1.836,09zł, w związku z tym powstała zaległość podatkowa w wysokości 348,60zł. Ustalono również, że Podatnik na dzień 1.01.2007r. zaoszczędził w formie gotówki kwotę 199.502,15zł. Przy ustalaniu stanu mienia/gotówki na dzień 1.01.2007r. organ I instancji nie uwzględnił dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2006r. z działalności gospodarczej, bowiem po dokonaniu analizy raportu z obrotów ustalono, że w listopadzie i grudniu 2006r. Podatnik otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a środki te były znacznie wyższe od dochodu wykazanego w zeznaniu złożonym przez Stronę. Dokonywane zapłaty przez kontrahentów pozwoliły kontrolowanemu w dniu 29.12.2006r. założyć lokatę na kwotę 500.000zł (zlikwidowana w dniu 4.01.2007r.) oraz zgromadzić znaczne środki pieniężne na rachunkach bankowych. Organ I instancji wskazał przy tym na fakt, że w bilansie firmy "A", sporządzonym na dzień 1.01.2007r. w pozycji "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" widnieje kwota 237.063,16zł, przy czym na kwotę tę składają się stany początkowe z dwóch rachunków bankowych. Powyższe w ocenie organu I instancji świadczyło o tym, że w firmie Podatnika na dzień 1.01.2007r. nie było środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce, a wszelkie środki zostały zgromadzone na rachunkach bankowych. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania na dzień 1.01.2007r. środków pieniężnych w kwocie 2.760.000zł, które miały być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. W szczególności nie dano wiary, że Podatnik posiadał środki pieniężne w wysokości 2.000.000zł z tytułu dwóch umów użytkowania na łączną kwotę 1.000.000zł i trzech umów pożyczek również na kwotę 1.000.000zł. Nie dano również wiary zeznaniom Podatnika, że uzyskał dochód w wysokości od 1.000.000zł do 1.500.000zł z tytułu zawieranych w latach 1998-2005 umów kupna sprzedaży walut. Na podstawie zestawienia wpływów i wydatków w 2007r. w ujęciu chronologicznym stwierdzono, że wydatki Podatnika w 2007r. przekroczyły uzyskane w tym roku przychody o kwotę 692.063,33zł. Ustalenia powyższe zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013r. nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 519.047zł. Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, w którym ten zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 20 ust.. 1 i 3 oraz art. 30 ust.. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 7 kwietnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu wydania decyzji I instancji art. 68 § 4 O.p., termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. minął z upływem 5 lat liczonych od końca 2008r., tj. z dniem 31.12.2013r. Decyzja I instancji została doręczona w dniu 11.03.2013r., a więc przed upływem tego terminu. Choć termin przedawnienia upłynął w toku postępowania odwoławczego, to jednak przepis art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji I instancji, zaś organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że decyzja Dyrektora UKS została doręczona przed upływem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. (z dniem 27.02.2015r.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają przepisy ustawy z 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251), która wejdzie w życie z dniem 1.01.2016r. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii dwóch umów użytkowania zawartych w dniu 2.12.2002r., których przedmiotem było ustanowienie nieodpłatnego użytkowania, obejmującego pieniądze o wartości po 500.000zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków (użytkodawców) a zeznaniami Strony dotyczące daty, formy wydania pieniędzy, daty, miejsca i okoliczności zwrócenia się przez Podatnika o użyczenie środków pieniężnych. Świadkowie posiadali znikomą wiedzę na temat rzekomo użyczonych środków pieniężnych opiewających na znaczną kwotę (po 500.000zł każdy), nie posiadali potwierdzenia wydania gotówki, M. B. nie wiedział, jaka część użyczonej przez niego kwoty została zwrócona. Sprzeczne były zeznania P. B. co do jego wpływu na sposób wydatkowania środków przez Podatnika (z jednej strony wskazywał, że nie miał takiego wpływu z drugiej wyjaśniał, że chodziło o wzmocnienie firmy Podatnika i uzyskanie w ten sposób dostępu do rynku metali na terenie woj. podkarpackiego). Odnosząc się do opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z 4.11.2010r., wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zawarto w niej stwierdzenie, że brak 2-fenoksyetanolu w paście długopisowej może być spowodowany odległym czasem sporządzenia przedmiotowych zapisów. Jednakże w ocenie organu nie przesądzono, że w istocie tak było. Dokument ten nie dowodzi w żaden sposób, że umowa użytkowania została sporządzona w dacie z niej wynikającej, tj. w dniu 2.12.2002r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do wydania pieniędzy pomiędzy stronami rzekomych umów użytkowania nie doszło. Przedmiotowe umowy zostały sporządzone jedynie w celu upozorowania przekazania pieniędzy Podatnik nie wskazał okoliczności uprawdopodabniających okoliczności zawarcia i wykonania przedmiotowych umów użyczenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym wypadku tego nie potwierdza. Odnośnie umowy pożyczki Dyrektor uznał, że występują sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków (pożyczkodawców) a zeznaniami Strony. Świadkowie i Podatnik przedstawiali sprzeczne zeznania co do celu, na jaki przeznaczyli pieniądze. M. B. zeznał, że kwoty pożyczek zostały wypłacone z pobranego zysku wspólników, natomiast z zapisów w umowach pożyczek wynika, że zawierano je w ramach działalności gospodarczej PPHU "B" s.c. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że zysk ww. spółki cywilnej, według rachunku zysków i strat za 2003r. wynosił brutto 520.383,60zł i został w całości przekazany na powiększenie kapitału własnego spółki. W zeznaniach świadków brak jest szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia umów pożyczek, nie pamiętali oni, kto sporządził umowy, czy pieniądze pochodziły z banku, w jakiej formie nastąpiło przekazanie środków. Właściciele firmy "B" nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wypłatę gotówki, czy też dokonanie przelewu w łącznej wysokości 1.000.000zł z tytułu pożyczek na rzecz firmy A. W sprawozdaniach finansowych spółki jawnej "B" za lata 2004-2007 brak jest zapisów potwierdzających fakt udzielenia pożyczek na rzecz firmy Podatnika. Niewiarygodne w ocenie organu odwoławczego jest udzielanie pożyczek w wysokości 1.000.000zł w sytuacji, gdy firma "B" na dzień 31.12.2003r. posiadała zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 1.484.602,02zł, zaś na dzień 31.12.2004r. w wysokości 3.363.281,50zł, co generowało znaczne koszty. Brak jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu pieniędzy w sytuacji, gdy umowy pożyczki na znaczne kwoty miały być zawierane między przedsiębiorcami, a także niespójne zeznania Strony w kwestii miejsca i sposobu przechowywania środków pieniężnych w kwocie 2.260.000zł na dzień 1.01.2007r. również wzbudziły wątpliwości organu. Wskazał on ponadto, że mało prawdopodobne jest, aby pieniądze z tytułu umowy pożyczki z 21.08.2003r. w kwocie 450.000zł były wypłacone, jak zeznał Podatnik, po kilku dniach od zawarcia umowy, gdyż w dniu 18.08.2003r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy P.P.H.U. "B" s.c. (pożyczkobiorcą) a P.P.H.U. "B" H. B. (pożyczkodawcą) - ojcem M. i P. B., celem uregulowania należności za fakturę wystawioną przez kontrahenta firmy "B" s.c. na kwotę 36.496,06zł (termin spłaty pożyczki wynosił 40 dni). W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, by P. i M. B., nie mając środków na uregulowanie własnych zobowiązań, pożyczyli Podatnikowi środki pieniężne w tak znacznej wysokości - trzy dni po tym, jak sami zawarli umowę pożyczki, aby uregulować zobowiązanie wobec kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodny dowód na okoliczność zawarcia umów pożyczek w postaci aktu notarialnego z 6.05.2010r., Rep. [...], (protokół podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Podatnika), bowiem został on sporządzony już w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w trakcie którego organ I instancji badał pochodzenie środków na dokapitalizowanie firmy A. Podatnik na tym etapie wiedział zatem, w jakim kierunku zmierza postępowanie kontrolne, a co za tym idzie, że dowód w postaci ww. aktu notarialnego, w którym wykazano ww. pożyczki - może uwiarygodnić okoliczność dysponowania przez Podatnika środkami finansowymi z przedmiotowych umów pożyczek; Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził sposób zadysponowania wolnymi środkami pieniężnymi, które Podatnik rzekomo posiadał, tj. przechowywanie w gotówce w kwocie około 2.000.000zł do dnia 1.01.2007r. w mieszkaniu w Ł. (w sejfie, do 2005/2006r. -do czasu sprzedaży mieszkania), a następnie w domu w K. [...] (częściowo w biurku w sejfie, a częściowo w fotelu). W świetle analizy zapisów na rachunkach bankowych wynika bowiem, że wszelkie wolne środki Podatnik lokował w różne produkty bankowe, tj. lokaty terminowe, lokaty overnight, celem uzyskania dochodu z odsetek oraz zapobieżenia utraty wartości pieniądza w wyniku inflacji. Dowodów KP, mających dokumentować spłatę kwot wynikających z rzekomych umów pożyczek i użytkowania (przedłożonych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego), Dyrektor Izby Skarbowej również nie uznał za wiarygodne w świetle całego materiału dowodowego. P. B. w dniu 7.09.2010r. zeznał, że "do tej pory" Podatnik zwrócił mu 100.000zł, nie pamiętał jednakże kiedy środki pieniężne zostały zwrócone. Niepamięć świadka wzbudziła wątpliwości organu odwoławczego co do faktycznej realizacji umów pożyczek, gdyż na okazanym przez Stronę dowodzie KP wynika, że w dniu 16.06.2010r. kwota ta miała być wpłacona przez Podatnika, a więc trzy miesiące wcześniej. Zdaniem organu niewiarygodnym jest, że przedsiębiorca nie wie kiedy i z jakiego tytułu otrzymał środki pieniężne, rzekomo pożyczone innemu przedsiębiorcy w 2003r. Wiarygodność opisanych dowodów podważa również fakt, że zostały one przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem w sytuacji gdy Podatnik poznał już ustalenia i stanowisko organu I instancji w kwestii ww. umów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustaleń odnośnie umów użyczenia i pożyczek nie może zmienić przedstawiony przez Podatnika "Raport z Opinią", w którym przedstawiono wyłącznie przychody i wydatki firmy "A," natomiast pominięto przychody i wydatki Podatnika niezwiązane z tą działalnością oraz obroty na pozostałych rachunkach bankowych. Przedstawiony dokument nie odpowiada na pytanie, z jakich źródeł pochodziły środki przekazane przez Podatnika na dofinansowanie firmy. Dokument ten podważa wszystkie twierdzenia Strony i w istocie wzmacnia argumentację organu odwoławczego, że do zawarcia i realizacji przedmiotowych umów pożyczek nie doszło. Odnośnie zawieranych przez Podatnika umów kupna/sprzedaży walut Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez Stronę dowody są dokumentami wystawionymi na okaziciela, nie zawierają szczegółowych danych, które identyfikowałyby drugą stronę transakcji, w związku z tym same w sobie nie stanowią w przedmiotowej sprawie dowodu, ani nawet okoliczności uprawdopodobniającej, że Podatnik dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z przedmiotowych umów użytkowania i pożyczek, tym bardziej, że z przedstawionych przez Stronę dowodów z kantorów wynika, że transakcje w kantorach na znaczne kwoty dokonywane były już przed rokiem 2002 i 2003. Organ odwoławczy ocenił, że zarzut Strony braku weryfikacji przez organ I instancji dowodów zakupu i sprzedaży walut, nie przesłuchania właściciela kantorua jest bezzasadny w okolicznościach analizowanej sprawy, wskazujących na brak możliwości dysponowania przez Stronę środkami finansowymi pochodzącymi z umów użytkowania i pożyczek. J. M., reprezentowany przez radcę prawnego R. K. zaskarżył powyższą decyzje, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 O.p. i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 519.047zł, podczas gdy faktycznie wartość tego zobowiązania winna wynosić 0zł. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że świadkowie M. B. i P. B. potwierdzili fakt zawarcia umów użytkowania pieniędzy jak i pożyczek w datach widniejących na umowach, wyjaśniając przy okazji intencje leżące u podstaw udzielenia finansowej pomocy Skarżącemu. M. B. w zeznaniach potwierdził, że podpisy widniejące na tych umowach z nazwiskiem są jego podpisami. Nie pamiętał innych szczegółów transakcji tłumacząc to znacznym upływem czasu. Skarżący podniósł, że organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów podatkowych, jednak jej wiarygodność należy wyprowadzić z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a nie jej oceny dowolnej. Wszelkie rozważania organów podatkowych na temat "doświadczenia życiowego", czy też "racjonalności działania stron umowy" w ocenie Strony nie mają znaczenia w sprawie. Żadne przepisy prawa nie nakładały na stronę umowy obowiązku dodatkowego dokumentowania wydania pieniędzy, czy też potwierdzenia ich odbioru. Kwestia zabezpieczenia zwrotu tych pieniędzy jest wewnętrzną sprawą stron umów, podobnie jak sprawa przewożenia i przechowywania pieniędzy. Organ podatkowy twierdził, że wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków są niespójne w zakresie, który nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Skarżący wskazał, że dziwne byłyby wyjaśnienia i zeznania świadków, które zgadzałyby się szczegółowo, gdyż mogłoby to świadczyć o uzgodnieniu zeznań. Dalej Skarżący zarzucił, że organ wybiórczo potraktował raport z zakresu przepływów pieniężnych w Firmie "A". Pominął stwierdzenie w nim zawarte, że w 2007r z rozliczenia konta Podatnika wynika, że dofinansowania działalności gospodarczej jego firmy Skarżący wprowadził o 1.071.092,62zł więcej gotówki od kwoty podjętej z firmy, co zdaniem biegłego rewidenta potwierdziło, że dysponował gotówką pochodzącą z pożyczek, których nie ujawnił w dacie zaprowadzenia ksiąg rachunkowych z dniem 01.01.2007 r. Organ pominął również zawarte w opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z 04.11.2010r. stwierdzenie, że "w wyniku przeprowadzonych badań nie stwierdzono obecności 2-fenoksyetanolu w paście długopisowej badanych zapisów, co nie pozwala wypowiedzieć się co do czasu ich sporządzenia na przedmiotowym dokumencie. Brak 2-fenoksyetanoIu może być spowodowany odległym czasem sporządzenia przedmiotowych zapisów." Można więc zdaniem Skarżącego stwierdzić, że umowy zostały sporządzone w dniu 02.12.2002r. Zdaniem Skarżącego rozważania organu podatkowego na temat możliwości finansowych M. i P. B. oraz spółki "B", sposobu dokumentowania zawartych umów, a także zasad księgowania w spółce "B" wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania. Nieistotne są także zawarte umowy pożyczki Panów B. z H.B., czy też umowy kredytowe z bankami. O ważności zawartych umów nie może w żaden sposób przesądzać stan majątkowy jednej ze stron tej czynności. Skarżący nie zgodził się z wnioskiem organu, że M. i P. B. nie kontrolowali tego, co dzieje się z pożyczonymi pieniędzmi. Obroty między firmami w tym okresie bowiem znacząco wzrosły. Wielkość dostaw Skarżącego była wystarczającą gwarancją spłaty zaciągniętych pożyczek. Skarżący podniósł następnie, że w 2010r. i w 2011r. spółka "A" spłaciła całą kwotę pożyczek otrzymanych od P. i M. B., na co wskazują dowody KP i przelewy bankowe. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego faktu. Skarżący zakwestionował również ustalenia organu podatkowego dotyczące posiadanych przez Podatnika środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce na dzień 01.01.2007r. Organ I i II instancji nie zweryfikowali dowodów zakupu i sprzedaży walut wystawionych przez kantor wymiany walut w K. Nigdy nie próbowano przesłuchać właściciela tego kantoru na okoliczność sprzedaży i zakupu walut przez Podatnika, czy też sprawdzić autentyczność przedstawionych dowodów zakupu i sprzedaży walut. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzje nie naruszyły prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy odnieść się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania. Aktualnie, do dnia 01.01.2016r., czyli do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 699) oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U., poz. 251), kwestia ta znajduje uregulowanie w treści przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ustalenie wysokości przychodu w tym przypadku nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.03.2015r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.01.2015r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2014r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, jaki wydatek podatnika J. M. w ich przekonaniu nie znajduje uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez niego przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, iż podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności (w przedmiotowej sprawie dokapitalizowania spółki) w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17.12.2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. Rozkład ciężaru dowodu musi być oceniany na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. P 49/13, który jakkolwiek stwierdził niezgodność aktualnie obowiązujących przepisów z Konstytucją (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.), to jednak określił, że przepisy te tracą moc z upływem 18 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw). Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 O.p., czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków. Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy jeszcze wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie. Jako źródło pochodzenia środków służących dokonaniu dokapitalizowania spółki J. M. wskazał on po pierwsze, pożyczki jakie zostały zaciągnięte przez niego od M. B. i P. B. oraz przez jego firmę "A" od firmy "B", będącej własnością panów B. W tym zakresie organy przesłuchały wszystkie strony tychże umów, przeprowadziły dowód z opinii biegłego a następnie dokonały oceny tychże dowodów dochodząc do wniosku, że na ich podstawie nie można przyjąć, że do takich umów doszło. Po pierwsze wskazały, że opinia biegłego z zakresu badań fizykochemicznych nie jest przydatna dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko takie nie może być zakwestionowane jeżeli zważyć na wnioski z tej opinii, w których biegły wskazał, że nie jest w stanie podać czasu, w którym sporządzono zapisy przedmiotowej umowy. Skarżący w tym zakresie powołuje się na jedno wyłączone z treści opinii zdanie, że długi okres czasu mógł spowodować brak substancji chemicznej podlegającej podaniu na dowodowych zapisach, jednak argumentacja ta pomija fakt, że w innym miejscu biegły wskazuje, że czynnik taki (2-fenyloksyetanol) mógł się w ogóle w paście długopisowej nie znajdować. Słuszne są zatem stwierdzenia biegłego, że nie może on określić daty powstania dokumentu, a tym samym słusznie organy twierdzą, że opinia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy poddały zeznania Panów B. oraz skarżącego J. M. odnośnie okoliczności zawarcia umów pożyczek wszechstronnej ocenie. Odmowa dania im wiary opierała się nie tylko na wzajemnych sprzecznościach pomiędzy nimi, ale również na okolicznościach obiektywnych dotyczących sytuacji pożyczkodawców, którzy w tamtym okresie czasu sami mieli korzystać z pożyczek, okolicznościach umowy, jak też analizie czynności podjętych przez J. M. w zakresie dokumentowania czynności związanych ze zwrotem pożyczek już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Rozważania organów są w tym zakresie wszechstronne. Opierają się nie tylko na wzajemnych sprzecznościach (co akcentuje skarga), które można by jeszcze uznać za wynikające z upływu czasu, ale też rozważają organy brak racjonalności udzielenia takiej pożyczki oraz nietypowe jej elementy, które to wszystkie argumenty prowadzą Sąd do przyjęcia, że nie jest on w stanie wykazać, że dokonana przez organy ocena nie mieści się w ramach oceny nakazanej przepisem art. 187 § 1 O.p. Po drugie ocenie takiej nie przeczy treść opinii biegłego rewidenta z FK Ekspert, przedłożonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Z opinii tej wynikają liczne naruszenia zasad prowadzenia rachunkowości i nie jest ona jednoznaczna w swoich twierdzeniach. Na kartach 9-10 opinii ekspert wskazuje na braki dokumentowe w tym zakresie i niewłaściwe zapisy w dokumentacji firmy. Podobne wątpliwości biegły rewident J. J. formułuje we wnioskach opinii na kartach 23-24. Przedmiotowa opinia nie może być zatem uznana za dowód, który wskazuje na błędność dokonanej przez organy oceny zawartej pożyczki pomiędzy osobami fizycznymi, czy też podmiotami gospodarczymi. W szczególności za twierdzeniami wnioskodawcy nie mogą świadczyć pojedyncze, wyrwane z ogólnego kontekstu zdania zawarte w opinii. Dokonana w tym zakresie ocena, jak już wyżej wskazano, nie może być zakwalifikowana przez Sąd jako naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mogły zakwestionować wiarygodność tych dowodów i swoją ocenę w sposób szczegółowy uzasadniły (k.18 -23 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Skarga zawiera jedynie polemikę z przedstawioną tam argumentacją. Brak jest w niej argumentów wskazujących na nieprawidłowość dokonanej oceny. Po trzecie należy wskazać, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, aby uzyskał przychody mogące uzasadniać dokonanie poniesionego wydatku z handlu walutami obcymi (EUR, USD, DM). W tym zakresie przedstawił on cały szereg dokumentów na okaziciela, potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży lub kupna tego typu wartości walutowych. Dokonanie zsumowania transakcji wynikających z tych dokumentów nie prowadzi bowiem do wykazania, że pomiędzy operacjami zakupu walut a operacjami sprzedaży występuje dodatnie dla dokonującego operacji saldo. Wręcz przeciwnie, dla waluty dolar amerykański, przy podobnym obrocie, zestawienie tychże transakcji wskazuje na poniesienie straty, zaś dowody zakupu waluty euro czy też marki niemieckiej nie znajdują potwierdzenia w dokumentach sprzedaży tych walut. Przedłożona dokumentacja może więc jedynie wykazywać, że J. M. dokonywał handlu walutą (wymieniał ją w kantorach), jednak nie pozwala na przyjęcie, że osiągał z tego tytułu wysokie zyski, a już w szczególności nie takie jak podawał (ze 100-150 transakcji 1- 1,5 mln zł), co trafnie zakwestionował organ podatkowy, wskazując na niemożność odniesienia 100% zysku z transakcji walutowych w omawianym okresie czasu. W tym zakresie kwestionowane w skardze odwołanie się do portretów prezydentów USA, których nie potrafił wskazać J. M. dla poszczególnych banknotów może mieć jedynie znaczenie pomocnicze, choć należy przyjąć, że osoba dokonująca tak wielkiego obrotu walutą, jak wskazywał to J. M., przy normalnych zdolnościach zapamiętywania, potrafi wskazać osobę prezydenta występującego chociażby na banknocie 100 USD. Dlatego też również dowody przedstawione przez skarżącego w tym zakresie, odnośnie uzyskania przychodu z handlu walutami, w ocenie Sądu, słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne i nie mogące prowadzić do uznania, że J. M. posiadał środki finansowe ze źródeł "ujawnionych". Po czwarte słusznie organy doszły do przekonania, że brak jest podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 199a O.p. Z instytucji tej należy korzystać, gdy organy maja poważne wątpliwości natury prawnej co do zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami. Istnieje wiele możliwości interpretacji niejednoznacznego stanu faktycznego. Nie będzie ona miała natomiast zastosowania, gdy w drodze odpowiedniego - kompleksowego postępowania dowodowego, organy zgromadzą dowody pozwalające na jednoznaczne ustalenie, czy dana umowa zastała zawarta (w sensie dokonania czynności), czy też nie. Dokonanie takich ustaleń faktycznych leży w gestii organów i jest ich podstawowym obowiązkiem w sprawie. Opodatkowaniu podlegać bowiem zawsze będą czynności prawne powodujące powstanie stosunków prawnych. Odsyłanie organów każdorazowo do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego paraliżowało by postępowania kontrolne i podatkowe. Dlatego też również w tym zakresie brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia prawa procesowego przez organy. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).