II FSK 3342/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 465/15 w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 465/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P.P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 172 579 zł. W dniu 5 stycznia 2015 r. (data nadania w oddziale Poczty Polskiej) Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o prawie, trybie i terminie do wniesienia odwołania. Została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2014 r., a Skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził jej odbiór. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, iż termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 stycznia 2015 r., zaś odwołanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 5 stycznia 2015 r., a więc po terminie do dokonania tej czynności procesowej. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa procesowego i słusznie uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2014 r. Następnie Sąd odwołał się do regulacji normujących sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że wprowadzanym przez nie rozwiązaniom odpowiada w praktyce, sporządzenie tzw. zwrotnego poświadczania odbioru, czyli dokumentu, na którym zamieszcza się zapisy wymagane przez te normy dla uznania, że doszło do prawidłowego doręczenia pisma procesowego. Dokument taki ma wagę dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zostało sporządzone pokwitowanie odbioru pisma w postaci decyzji organu pierwszej instancji przez Skarżącego. Na pokwitowaniu tym w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy znajdują się zapisy nieczytelne, jednak poniżej w nawiasie wskazano osobę odbierającą pismo jako P.P. Na dokumencie tym została również odciśnięta z pieczątki data doręczenia, tj. 19 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, podpis odbierającego pismo znajdujący się na tym dokumencie jest podobny do podpisów, jakie znajdują się na innych potwierdzeniach doręczenia pism Skarżącemu, które nie są przez niego kwestionowane. Na wszystkich tego typu drukach dodatkowo wpisano imię i nazwisko osoby odbierającej pismo, a omawiany formularz w tym zakresie nie różni się w żaden sposób od innych, potwierdzających odbiór pism przez Skarżącego. Sąd zaznaczył, że sposób sporządzenia tego dokumentu wydaje się być zgodny z wskazanymi przez niego przepisami prawa, jak też nie nasuwa wątpliwości, co do prawdziwości zapisów w nim zawartych. Zdaniem Sądu, kwestionując go w skardze, Skarżący nie zawarł żadnych argumentów, które mogłyby prowadzić do uznania, że doręczenie wskazane w tym dokumencie nie miało miejsca lub też, że nastąpiło w innych okolicznościach. Wobec powyższego Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wzruszenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 144 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że pomimo braku czytelnego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, dokument taki ma rangę dokumentu urzędowego; 2) art. 145 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doręczenie decyzji Skarżącemu jest skuteczne, pomimo ustalenia, że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest nieczytelny; 3) art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające nieczytelny podpis jest podstawą do uznania skutecznego doręczenia decyzji podatkowej; 4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu ustawy, chociaż nie jest sporządzone przez żaden z organów władzy publicznej, lecz przez pracownika Poczty Polskiej, która jest spółką Skarbu Państwa i nie posiada uprawnień do wydawania takich dokumentów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy Skarżący utrzymuje, że decyzji nie doręczono w terminie odbioru; 5) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez niedokonanie kontroli działalności organu podatkowego, skutkujące uznaniem za zgodne z prawem wadliwego postanowienia; 6) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niedokonanie kontroli działalności organu podatkowego, skutkujące uznaniem za zgodne z prawem wadliwego postanowienia; 7) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez podanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można uznać za dokument urzędowy i nie można takiemu dokumentowi przypisać prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone; 8) art. 152 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie skuteczności doręczenia decyzji, pomimo ustalenia, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdował się nieczytelny podpis bez daty; 9) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu udziału w postępowaniu na skutek uznania skutecznego doręczenia decyzji na podstawie potwierdzenia odbioru, który nie zawierał ani daty, ani czytelnego podpisu Skarżącego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a. stanowiącego podstawę prawną do wniesienia tej skargi. Nie wyjaśnił więc również, na której z dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. opiera sformułowane w niej zarzuty. Sądząc jednak z charakteru przepisów wskazanych w tej skardze jako naruszone, przyjąć należy, że chodziło o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 tej ustawy, tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącego kwestionując skuteczność doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego wskazał na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy, zarzutów tych nie można jednak uznać za zasadne. Duża część tych zarzutów opierała się na twierdzeniu, że nie można uznać doręczenia decyzji za skuteczne w sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawierało czytelnego podpisu osoby odbierającej przesyłkę. Niektóre z tych zarzutów nie wykazują jednak uchwytnego związku z treścią wskazanych jako naruszone przepisów. Dotyczy to art. 149 Ordynacji podatkowej, bowiem ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że przesyłka zawierająca decyzję została doręczona osobom wymienionym w tym przepisie, tj. pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Z kolei zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie dotyczy tej sprawy. Mowa jest bowiem w nim o uniemożliwieniu Skarżącemu udziału w postępowaniu na skutek uznania skutecznego doręczenia decyzji na podstawie potwierdzenia odbioru, który nie zawierał ani daty, ani czytelnego podpisu. Jak więc można wnosić z tak sformułowanego zarzutu, pełnomocnikowi Skarżącemu chodziło nie o postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, lecz zapewne o postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2012 r., do którego to postępowania na skutek nieprawidłowego, zdaniem Skarżącego, doręczenia decyzji, nie doszło. Ta jednak kwestia pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki doręczanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej wymaga dla swojej prawnej skuteczności, aby podpis złożony na tym dokumencie przez osobę odbierającą przesyłkę był czytelnym podpisem z imieniem i nazwiskiem. Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Przepis ten nie wymaga zatem, aby podpis składany przez odbierającego miał być czytelny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 638/12 Sąd ten wyraził pogląd, iż brak zamieszczenia na dowodzie doręczenia czytelnego podpisu i zamieszczenie na nim jedynie parafki nie może świadczyć o naruszeniu art. 152 § 1 Ordynacji Podatkowej i stanowić automatycznie o wadliwości doręczenia. Analogiczne stanowisko, wraz z obszerną uzasadniającą je argumentacją, przedstawione zostało, tym razem na tle tożsamego w treści z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 46 § 1 k.p.a., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1493/10. Podzielając to stanowisko wskazać na wstępie należy, że wymóg, aby pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej zawierał czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru wynika z § 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. poz. 545). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 47 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529, z późn. zm.), która określa zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym. Cytowane rozporządzenie ma zapewnić określone zasady doręczania przesyłek przez operatora wyznaczonego, nie oznacza to jednak, że zasady te należy bezpośrednio przenosić na grunt postępowania administracyjnego (czy jakiegokolwiek innego postępowania, o ile przepisy je regulujące wyraźnie do tego nie odsyłają). Zasady te stanowią gwarancje poziomu jakości usług świadczonych przez operatora i mają stanowić o jego pewności, gwarantując przejrzystość działań poczty. Trudno jednak przyjąć, by przepisy te stanowiły lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej rozszerzając wymagania, jakie stawia się zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki przez adresata. Innymi słowy, cytowany przepis rozporządzenia stanowi zasadę, do której stosowania zobligowany jest pracownik poczty dokonujący doręczenia i której zastosowania może wymagać od odbiorcy przesyłki, czyli operator pocztowy wydając przesyłkę rejestrowaną powinien zadbać o to, by została ona w sposób prawidłowy podpisana. Brak czytelnego podpisu nie oznacza jednak, że doręczenia w postępowaniu administracyjnym jest z tego tylko powodu nieskuteczne, bowiem, jak już wyżej wskazano, art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie jak art. 46 § 1 k.p.a.) wymaga tylko, by odbierający pismo potwierdził jego odbiór swoim podpisem i datą. Powyższą interpretację potwierdza także przewidziana przez ustawodawcę możliwość doręczenia przesyłek przez pracownika organu czy inny upoważniony organ. Nie sposób przyjąć, by pracownik organu zobowiązany był do stosowania się do zasad doręczania przesyłek określonych w ustawie Prawo pocztowe, która to ustawa z woli ustawodawcy wyraźnie reguluje zasady doręczania przesyłek przez wyznaczonego operatora. W tej sytuacji, zależnie od metody doręczenia przesyłki, rożne byłyby warunki jakie stawia się formie zwrotnego potwierdzenia odbioru dla jego skuteczności, a rozróżnienie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia, a ponadto sprzeczne jest z zasadami racjonalnego ustawodawstwa. Skoro zatem, brak czytelnego podpisu osoby odbierającej przesyłkę na potwierdzeniu odbioru nie powoduje automatycznego skutku w postaci konieczności uznania, że przesyłka ta nie została skutecznie doręczona, należy skuteczność doręczenia w dacie wskazanej na tym dokumencie oceniać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych mających miejsce w konkretnej sprawie. W powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 426/13 Sąd ten istotnie stwierdził, że jego zdaniem, w świetle przepisów Prawa pocztowego z 2003 r., zwrotne potwierdzenia odbioru nie ma już charakteru dokumentu urzędowego, nie można więc takiemu dokumentowi przypisać domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednakże dalej Sąd ten wskazał, co nie zostało już przytoczone w skardze kasacyjnej, iż zwrotne potwierdzenie odbioru pozostaje jednak dokumentem, a więc stanowi dowód tego, co w nim oświadczono, z możliwością przeprowadzenia przeciwdowodu; jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet więc gdyby przyjąć, wbrew temu co wywodził Sąd pierwszej instancji, iż potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej nie ma już charakteru dokumentu urzędowego, to nie miałoby to i tak wpływu na wynik sprawy, albowiem Skarżący poza gołosłownymi i niewiarygodnymi twierdzeniami nie przedstawił niczego, co mogłoby świadczyć, że nie doręczono mu przesyłki zawierającej decyzję, w dacie uwidocznionej na potwierdzeniu odbioru. Kwestionowane przez Skarżącego potwierdzenie odbioru, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy, zawiera nieczytelny podpis, jednak poniżej w nawiasie wskazano osobę odbierającą pismo jako P.P. Na dokumencie tym została również podana, poprzez odcisk pieczątki, data doręczenia pisma - 19 grudnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że analogiczny sposób wypełniania potwierdzeń odbioru miał również miejsce w przypadku przesyłek kierowanych do Skarżącego w toku postępowania podatkowego, a podpis odbierającego pismo znajdujący się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję jest podobny do podpisów zamieszczonych na innych potwierdzeniach odbioru, które nie były przez Skarżącego kwestionowane. Natomiast twierdzenia Skarżącego, że w dniu 19 grudnia 2014 r. nie przebywał on w miejscu doręczenia decyzji są całkowicie gołosłowne. Pełnomocnik Skarżącego powoływał się w skardze na orzeczenie Sądu Najwyższego, w myśl którego przedłożenie potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie zawsze wystarczy do udowodnienia doręczenia jej adresatowi zwłaszcza, gdy zaprzecza on faktowi doręczenia. Rzecz jednak w tym, że Skarżący faktowi temu nie zaprzecza, nie twierdzi, że nie otrzymał przesyłki w związku z tym nie wiedział o decyzji i dlatego nie złożył w terminie odwołania. Skarżący przyznaje, że wszedł w posiadanie przesyłki, tyle tylko że w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc w terminie, który pozwoliłby na uznanie złożonego w jego imieniu przez pełnomocnika odwołania za wniesione w terminie. Twierdzenie takie wraz z oświadczeniem, iż nie posiada wiedzy, kto odebrał przesyłkę od listonosza, są jednak zupełnie niewiarygodne. Organ podatkowy słusznie zatem uznał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istnieją wystarczające podstawy, aby uznać, że przesyłka zawierająca decyzję została Skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2014 r. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten się opiera, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz element pewnego fragmentu argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (dla ścisłości należy też zaznaczyć, że Sąd powołał się na art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei zarzuty naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w ujęciu skargi kasacyjnej nie mają samoistnego, lecz jednie wtórny charakter, w tym sensie, że ich naruszenie stanowić miało konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, podlegała ona oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).