I FSK 2101/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 276/15 w sprawie ze skargi G. L. S. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. S. sp. z o.o. w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r., I SA/Go 276/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił – na skutek skargi G. L. S. sp. z o.o. w G. – interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, skarżąca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Jako podstawowa jednostka medycyny pracy została zgłoszona do rejestru Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy w G. Obowiązek zgłoszenia wynikał z art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1184 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności medycznej spółka wykonuje badania profilaktyczne kandydatów i pracowników mające na celu wydanie orzeczenia stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania profilaktyczne pracowników przeprowadza na podstawie skierowania pracodawcy w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi przez art. 229 Kodeksu pracy. Zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, oraz częstotliwość ich wykonywania wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.). Dla stanowisk wymagających pełnej sprawności ruchowej do których należy m.in. praca: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, w ramach przeprowadzanych badań profilaktycznych wymagane jest wykonywanie badań psychologicznych celem stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na danym stanowisku. Uzupełniając opis stanu faktycznego spółka wskazała podstawy prawne i tryb badań psychologicznych wykonywanych dla poszczególnych stanowisk. I tak w szczególności: - badania psychologiczne kierowców transportu drogowego przeprowadza się na podstawie art. 39k-39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1414 z późn. zm.), a spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy ww. obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich o których mowa w art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy; w praktyce więc do badań kierowcy transportu drogowego mają zastosowanie przepisy wykonawcze do Kodeksu pracy, czyli rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U z 1996 r. Nr 62, poz. 287) i ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r., - z kolei badania psychologiczne instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy, kierujących tramwajem, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy wykonywane są w ramach badań profilaktycznych wynikających z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy i ww. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. oraz Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. Wszystkie badania psychologiczne wykonuje psycholog posiadający stosowne uprawnienia wg metodyki określonej w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r. poz. 937) i zakończone są one orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi odpowiedni załącznik do rozporządzenia. Na tle powyższego stanu faktycznego sprawy skarżąca zapytała, czy badania psychologiczne, które są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, dotyczące następujących stanowisk: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy posiadającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych i badań kierowców, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18-19 ustawy o VAT? Zdaniem spółki na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. 2. W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych jest nieprawidłowe. Zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Zdaniem Ministra Finansów badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. A zatem efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej informacji koniecznej dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Jakkolwiek możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę, tj. wydanie orzeczenia potwierdzającego istnienie lub brak przeciwwskazań do wykonywania określonego zawodu/pracy. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychologicznej kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku, nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. 3. Uwzględniając skargę spółki na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd przypomniał, że przedmiotowe regulacje implementują do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 z późn. zm.). Na tle tych przepisów przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich to zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia wówczas, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem zwolnieniem od podatku objęte są świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi, tj. ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu VAT. Analizując na tym tle przepisy regulujące wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy, tj. zwłaszcza przepisy Kodeksu pracy, ustawy o transporcie drogowym, ustawy o służbie medycyny pracy, jak też ww. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. oraz Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. Sąd doszedł do przekonania, że głównym celem badań psychologicznych nie jest wydawanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia pracowników, natomiast wydane zaświadczenie jest jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika. Tak więc badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też badania psychologiczne kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego sprzętu wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona prawnie regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania oparł na zarzucie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że świadczone przez skarżącą w ramach działalności leczniczej badania psychologiczne w związku z wykonywaniem wstępnych, okresowych i kontrolnych badań z zakresu medycyny pracy – mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy – są usługami służącymi profilaktyce lub zachowaniu zdrowia badanych i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sprawie nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ww. ustawy, ponieważ usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie odnotować należy, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia można już mówić o jednolitym stanowisku (linii orzeczniczej) Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje, że usługi takie, jak świadczone przez stronę skarżącą (obowiązkowe badania psychologiczne ww. grup zawodowych) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy (por. np. wyrok z 24.03.2017 r., I FSK 1314/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Natomiast w środku odwoławczym organ nie przywołuje argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od utrwalonego poglądu Sądu odwoławczego w ww. zakresie. Zauważyć należy, że obie strony sporu (a także Sąd pierwszej instancji – s. 21 uzasadnienia wyroku) dostrzegają dwojakie cele wykonywanych przez skarżącą badań psychologicznych, tj. z jednej strony profilaktykę zdrowotną, a z drugiej potwierdzenie możliwości (dalszego) wykonywania zawodu przez badanego. Różnica stanowisk bierze się z kwalifikacji ww. celów jako zasadniczych (nadrzędnych), bądź akcesoryjnych. O ile strona skarżąca postrzega profilaktykę zdrowotną pracowników jako podstawy cel przeprowadzanych badań (s. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną), które to stanowisko uzyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji, o tyle organ stoi na stanowisku, że zasadniczym "celem tych badań jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej" (s. 13 skargi kasacyjnej). Organ nie podejmuje jednak w ww. zakresie przekonującej polemiki z poglądem Sądu pierwszej instancji, że ustalenie celu przedmiotowych badań "nie może odbywać się w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania" (s. 19 uzasadnienia wyroku). Notabene stanowisko to jest zbieżne z poglądem NSA, który podkreślał, że "nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy" (pkt 9.8 ww. wyroku w sprawie I FSK 1314/15). Należy w związku z powyższym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził wyczerpującą analizę regulacji dotyczących pracowniczych badań lekarskich (oraz psychologicznych), obejmującą przepisy Kodeksu pracy, ustawy o transporcie drogowym, ustawy o służbie medycyny pracy, jak też ww. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. oraz Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. (s. 19-21 uzasadnienia wyroku). Zwrócił w tych ramach uwagę nie tylko na systemowe umiejscowienie tychże przepisów, przedmiotowo kwalifikowanych przez prawodawcę jako unormowania dotyczące profilaktycznej ochrony zdrowia, lecz również na istotę i zakres tych regulacji (szczególne uprawnienia prowadzących badania, częstotliwość badań, ich metodykę itd.), dochodząc do słusznego przekonania, że wykonywanie badań jest "sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia pracownik nie wykonywał określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia tego pracownika i innych pracowników". Odnosząc się do tych argumentów organ ograniczył się do twierdzenia, że "ustalenie ww. celów nie może być wywiedzione na podstawie systemowości układu przepisów Kodeksu pracy", zaś badania lekarskie są przeprowadzane zgodnie z przepisami (w szczególności ustawy o transporcie drogowym) na potrzeby ustalenia "istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami". Z kolei badania psychologiczne prowadzone są "w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy" (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Paradoksalnie więc domagając się kompleksowej analizy "całokształtu regulacji prawnych i pojęciowych" organ akcentuje w istocie wybiórczo ww. treści normatywne, pomijając en bloc kwestie wskazywane tak przez Sąd wojewódzki, jak i skarżącą spółkę, a dotyczące zwłaszcza regularności i obowiązkowego charakteru wykonywanych badań psychologicznych celem ochrony zdrowia tak samego pracownika, jak i innych wykonujących zawód kierowcy danego typu, który wszak oznacza poruszanie się pojazdem mechanicznym w otoczeniu innych pojazdów, w tym również prowadzonych zawodowo. W rezultacie organowi umyka to, co dostrzegła sama skarżąca już na etapie wnioskowania o interpretację indywidualną (por. s. 2 uzasadnienia wyroku WSA), a mianowicie że czym innym jest wykonywanie badań psychologicznych wyłącznie na potrzeby ustalenia przeciwskazań do kierowania pojazdem (zwłaszcza jednorazowo, bądź też na podstawie samodzielnej decyzji pracodawcy), jak to ma miejsce np. w przypadku osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, a czym innym regularne, powtarzalne (przez cały okres aktywności pracownika) i obligatoryjne badania mające na celu określenie stanu zdrowia danej osoby, a jedynie w tych ramach wykluczenie przeciwwskazań do kierowania danego typu pojazdem. Tę różnicę akcentował też w istocie Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym przez organ na s. 10 skargi kasacyjnej wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil and Dispute Resolution Services Ltd podnosząc, że okresowe badania medyczne określonych pracowników mogą spełniać warunki zwolnienia o ile wykonywane są przede wszystkim w celu zapobieżenia bądź wykrycia choroby lub kontroli ich stanu zdrowia (por. zwłaszcza pkt 67). W takiej sytuacji eksponowana przez organ kwestia wykluczenia przeciwskazań do wykonywania zawodu kierowcy danego typu nie podważa – jak wynika z rozważań Trybunału – nadrzędnego celu, jakim jest ochrona zdrowia pracownika; ten zaś nie jest, wbrew przekonaniu organu jedynie pośrednio zakotwiczony w krajowych regulacjach dotyczących przedmiotowych badań (s. 14 skargi kasacyjnej), lecz jest wprost deklarowany przez prawodawcę (zważywszy choćby na kontestowaną w środku odwoławczym systematykę Kodeksu pracy, który przepisy dotyczące stosownych badań umieścił w rozdziale zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia"), a ponadto wynika z całokształtu unormowań omówionych wyczerpująco w zaskarżonym wyroku. Notabene zgrabną analizę różnicy stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał względem przedstawionego we wniosku interpretacyjnym spółki przedstawił jej pełnomocnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3-5). Wywód ten zasługuje na pełną aprobatę, przy czym jest on znany organowi, toteż jego przytaczanie w tym miejscu in extenso nie jest celowe. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.