I FSK 2099/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15 w sprawie ze skargi C.sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz C.sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 438/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(dalej: "skarżąca spółką") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Sąd I instancji ustalił, że postanowieniem z 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ podatkowy I instancji"), działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wrzesień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że 8 października 2014 r. skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której wskazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji, analizując przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty źródłowe ustalił, że na liście przewozowym Nr [...] oraz na specyfikacji [...], które dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. brak było pieczęci i podpisu przewoźnika. Ponadto, analizując możliwość dokonania wykazanego przez skarżącą spółkę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., uwzględnił ustalenia wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca spółka nie posiada własnego zaplecza technicznego i korzystała na podstawie umowy najmu z części magazynowej oraz placu w S. przy ul. [...], zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała własnych środków transportu, a do przewozu towarów wykorzystywała usługi realizowane przez podmioty zewnętrzne. Organ podatkowy I instancji wskazał także na informację otrzymaną od francuskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że skarżąca spółka współpracowała w poprzednich miesiącach z nierzetelnymi kontrahentami, m.in. jeden z nich (spółka M. z Francji) zlikwidował swoją działalność za granicą i nigdy nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych, a pozostali kontrahenci nie rozliczyli się z dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez organ I instancji postanowienia z 1 września 2014 r. przedłużającego skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ I instancji wskazał także na rozbieżności w zeznaniach pośrednika T.i prokurenta M. P. w zakresie analizy obiegu faktur VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy I instancji w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym, pismem z 19 listopada 2014 r. zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej z obszaru kraju o udzielenie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od czerwca do września 2014 r., w którym jedną ze stron był ww. podmiot. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 31 października 2014 r. W uzasadnieniu, wskazując na ustalenia przyjęte przez ten organ, podkreślił, że skoro nie zakończono weryfikacji prawidłowości zwrotu podatku, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu ich zakończenia. Zaznaczył także, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT umożliwił przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", nie precyzując okresu trwania tych czynności. To oznaczało, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku bez wskazania dokładnego terminu przedłużenia zwrotu. 3. Skarga do sądu I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu II instancji naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak oparcia zaskarżonego postanowienia w obowiązujących przepisach prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na braku uzasadnienia prawnego, przez niewskazanie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności przedłużenie terminu zwrotu podatku, co powoduje ograniczenie prawa do obrony przez stronę, - art. 87 ust 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu i wstrzymania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku ustawowych przesłanek do zastosowania takiego środka. 3.2. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie. 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powinien mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka zawartą w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. Przyjął, że wynikający z tego przepisu wymóg "dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów jak w objętym badaniem okresie rozliczeniowym. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. 4.3. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji poinformowano skarżącą spółkę o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Wskazał, że wprawdzie powołanie się na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednakże organ I instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Sąd I instancji podkreślił, że nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobne zarzuty – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – można postawić postanowieniu organu odwoławczego, chociaż organ ten dysponował szerszym materiałem dowodowym w postaci odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczące Spółki M. z Francji czy od administracji węgierskiej. Jednakże wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez skarżącą spółkę w analizowanym okresie. Sąd I instancji zaznaczył, że wskazane przez organ odwoławczy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, to jest handel analogicznym towarem, brak własnego zaplecza technicznego, brak pieczęci i podpisu pod jednym z listów przewozowych, zapytania administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze skarżącą spółką, mogły uzasadniać kontrolę rozliczenia, to jednak nie były wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie były to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. 4.4. Sąd I instancji zaznaczył, że nie było też wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ze względu na brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej - radcę prawnego - powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) zarzucono naruszenie: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez sąd I instancji, że wskazane w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości nie uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji ustalenie, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis podejmując rozstrzygnięcie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w sposób dowolny oraz naruszający ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej; 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz z art. 219 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez sąd I instancji, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy w postanowieniu uzasadnił istnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 274b § 1 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez sąd I instancji, że organ podatkowy w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu nie wykazał w wystarczający sposób wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. oraz w konsekwencji przyjęcie, że niezasadnie przedłużył termin zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. O ile można zgodzić się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarówno organ I jak i II instancji wskazały przesłanki faktyczne, które mogły budzić wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., to naruszenie to w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnotować trzeba, że z akt sprawy, czego nie podważył sąd I instancji, wynikało, że organ podatkowy I instancji podjął czynności weryfikujące zasadność zwrotu, czego wyrazem było między innymi skierowanie pisma z 17 listopada 2014 r. do "Naczelników Urzędów Skarbowych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej - wszyscy" o udzielenie informacji dotyczącej transakcji zawartych w okresie od czerwca 2014 r. do września 2014 r. z udziałem skarżącej spółki, gdyż "zachodzi podejrzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (coca – cola, fanta, sprite, pepsi, red bull) w całości nie zostały dostarczone do firm)". Odnotować także trzeba, że zaskarżone postanowienie wydano po wszczęciu kontroli podatkowej obejmującej poprzednie miesiące rozliczeniowe i po wydaniu ostatecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku za lipiec 2014 r. Nie było przy tym tak, jak przyjął sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie wydano tylko w oparciu o wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji, skoro jedną z podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. było ustalenie, że w przedłożonym przez skarżącą spółkę liście przewozowym brak było pieczęci i podpisu przewoźnika. Istniały także – jak zaznaczył organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia (str. 5 in fine) – "wątpliwości odnośnie obiegu faktur VAT dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" gdyż "rozbieżne były w tym zakresie zeznania pośredników". 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną ustalił jednak, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy wydane na podstawie art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie organu I instancji, w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające co do zasady mają charakter formalny i wstępny i dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej). Wykonanie czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej (dział VI). W rozpoznawanej sprawie – jak wynikało z przywołanej już treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu I instancji – nie ograniczono terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" (do czego upoważniał art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej), lecz "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy", przy czym w żaden sposób nie określono czasu trwania czynności sprawdzających. Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Kontroli Podatkowej z 24 października 2014 r. wynikało, że "obecnie nie planowano wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki za wrzesień 2014r." 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11). 6.6. Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należało, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak to już powiedziano, w sentencji postanowienia organ I instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., w zadeklarowanej kwocie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tutejszy organ podatkowy". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia było sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale I FPS 2/16. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ I instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. 6.7. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.