I FSK 1568/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2030/10 w sprawie ze skargi C. siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. w Szwajcarii interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego w dniu 3 lutego 2010 r. wskazała, że jest firmą handlującą soczewkami kontaktowymi oraz płynami do ich pielęgnacji. Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego, ale dla potrzeb VAT zarejestrowała się w Polsce, także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Czynności te mają następujący charakter: są to czynności zrównane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o VAT; dostawy wewnątrzwspólnotowe; oraz krajowa sprzedaż towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT. Klientami skarżacej są zarówno rozproszone zakłady optyczne oraz gabinety okulistyczne, jak też duzi odbiorcy sieciowi reprezentujący koncerny międzynarodowe. Odbiorcy sieciowi w znacznym stopniu wpływają na obroty spółki. Dlatego też spółka zawiera z takimi odbiorcami umowy handlowo-dystrybucyjne, w których oferuje dużym odbiorcom premie pieniężne (bonusy) uzależnione od wartości zakupów netto. Mechanizm naliczania bonusów jest następujący: a) 15% bonus nabywca otrzymuje w rozliczeniu comiesięcznym, taki procent bonusu jest niezależny od wartości zakupów w danym miesiącu (stała stopa bonusu); b) kolejne od 2% do 4,5% obliczane jest od rocznej wartości obrotu a ta część płacona jest po zakończeniu roku czyli w tej części wysokość bonusu jest obliczana według stopy progresywnej - ostatecznie więc im większe zakupy tym wyższa wartość premii pieniężnej; c) taki system premiowania ma charakter motywujący dla nabywcy; d) premia fizycznie jest wypłacana lokalnie to znaczy że premię otrzymują lokalne podmioty korporacji międzynarodowych a nie centrale tych korporacji; e) premia jest wypłacana na podstawie noty uznaniowej wystawianej przez spółkę. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytania: a) czy w takim zaistniałym stanie faktycznym należy uznać że: przekazana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nabywcę towarów i że w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od towarów usług, czy też b) przekazana premia powinna być potraktowana jako pomniejszenie wartości sprzedaży a wystawione pierwotnie przez spółkę faktury VAT powinny być skorygowane jak przy rabacie?, oraz czy w sytuacji, gdyby uzyskiwanie premii pieniężnej podlegało uregulowaniu VAT w ten sposób że nabywca zafakturowałby premię jako wynagrodzenie za wyświadczoną usługę, spółka przy otrzymaniu faktury od nabywcy krajowego (krajowego beneficjenta premii pieniężnej) byłaby uprawniona do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony z takiej faktury? Zdaniem skarżącej otrzymywanie premii pieniężnych przez nabywców nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest z tym związana bezpośrednio ani dostawa towarów, ani świadczenie usług na rzecz dostawcy wypłacającego bonusy. Dostawy, jak podkreślono, dzięki którym nabywcy otrzymują prawo do premii są dokonywane i rozliczane zgodnie z odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie jest, zdaniem spółki, ani korektą cen dostaw (wyraźnie o tym mówią warunki umowne), ani wyświadczeniem usługi. W konsekwencji spółka doszła do wniosku, że do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych, które są zwykłym przychodem pieniężnym dla nabywcy, wystarczające są noty księgowe. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że otrzymujący premie pieniężne nie będą świadczyć na rzecz strony przeciwnej usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego wypłata przyznanych premii pieniężnych podlega jednak przepisom ustawy o VAT, ponieważ stanowi w istocie rabat powodujący obniżenie obrotu spółki, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. Organ stwierdził, że udzielenie rabatu dokumentowane jest poprzez wystawienie faktury korygującej - stosownie do przepisu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów"), a faktury te stanowią podstawę do dokonania obniżenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa, a w szczególności: naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych premie (bonusy) otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, według Sądu, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że spółka opisując stan faktyczny sprawy podniosła, iż nabywcy towarów w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek usług na rzecz spółki. Zatem, zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że nie świadczą oni usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. 3.4. Sąd uznał jednak, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wypłacane przez spółkę bonusy (premie pieniężne) stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że skarżąca jednoznacznie wskazała, że wypłacanie kontrahentom bonusu nie wpływa na cenę zakupionego towaru, podczas, gdy istotną cechą rabatu jest obniżenie ceny towarów. W sytuacji, gdy jak zaznaczył Sąd, rabat zostanie potraktowany jako forma nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, nie powoduje on obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ma zatem obowiązku wystawiania korekty faktury. Zdaniem Sądu jest to zdarzenie obojętne w świetle ustawy o VAT, a bonus winien być przez nabywcę zaliczony do przychodów. W konsekwencji Sąd przyjął, że skoro spółka traktuje wypłacane bonusy jako formę nagrody dla kontrahenta za osiągnięte wyniki, których wypłacenie nie powoduje obniżenia ceny zakupionych towarów i obniżenia jej obrotu, to nieuprawnione jest stanowisko organu, że spółka udziela w tym przypadku rabatu o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej naruszenie: I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wypłacane przez stronę przeciwną premie za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży nie mają charakteru rabatu. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, poprzez niezasadne przyjęcie, iż twierdzenie spółki o niemożliwości powiązania otrzymywanych premii z określonymi dostawami stanowi element stanu faktycznego podczas, gdy pogląd ten był elementem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego wcześniej stanu faktycznego. Powyższe błędne przyporządkowanie poglądu wnioskodawcy do stanu faktycznego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Sformułowano w niej zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tego wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a, tj. zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wypłacane przez stronę przeciwną premie pieniężne, za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży, nie mają charakteru rabatu. 5.2. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. 5.3. Zgodnie z art. 269 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Wynika to z tego, że zgodnie ze wskazanym art. 269 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zatem zostać zmieniony tylko nową uchwałą. 5.4. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w ww. uchwale, uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu wskazanego przepisu. W omawianej uchwale Sąd odniósł się do przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), z których wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zatem i obniżenie podstawy opodatkowania winno odnosić się do cen transakcyjnych w myśl art. 79 Dyrektywy stwierdzającego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Także art. 90 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do ceny transakcyjnej stanowiąc, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. NSA doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, stwierdzając: "Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu." W uchwale podsumowano więc: "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". "(...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem uwzględnić treść ww. uchwały siedmiu sędziów NSA. 5.5. Za uzasadniony uznać również trzeba zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że twierdzenie spółki o niemożności powiązania otrzymywanych premii z określonymi dostawami stanowi element stanu faktycznego, gdy pogląd ten był elementem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego wcześniej stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na okoliczność, że podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami (przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem rację ma Minister Finansów, że kwestia możności lub niemożności powiązania otrzymywanych premii pieniężnych z określonymi dostawami jest oceną własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie elementem tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który jest wiążący dla wydającego interpretację organu (por. art. 14b § 3 O.p.). 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.