I SA/Sz 417/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 rok na poczet podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2014 rok oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r. znak: [...] odmawiające R. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "spółką") wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz w wysokości [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 10 października 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła sporządzona przez spółkę korekta deklaracji dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatnika, w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji - podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wnioskiem z dnia 25 września 2014 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł na podatek VAT za maj 2014 r. oraz w kwocie [...] zł na podatek VAT za sierpień 2014 r. Z kolei wnioskiem z dnia 29 września 2014 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł na dopłatę podatku wynikającą z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł na poczet podatku VAT za maj 2014 r. oraz w wysokości [...] zł na poczet podatku VAT za sierpień 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 6 listopada 2014 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o dokonanie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią wniosku, na poczet zobowiązań podatkowych w nim wskazanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 76 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." związku z art. 76b O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u." w zw. z art. 21 §1 O.p., poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, a także naruszenie art. 120 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa, poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej uzasadniającej brak możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zdaniem strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] bezprawnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji złożenia przez nią wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania z tytułu tego podatku za maj 2014 r. oraz sierpień 2014 r. W ocenie strony, zasadność powyższego zarzutu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Jednocześnie spółka wskazała, iż dnia 25 września 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług z wykazaną do zapłaty kwotą [...] zł. Deklaracja została skorygowana przez spółkę poprzez złożenie korekty, z której wynikało zobowiązanie do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu 25 września 2014 r. Spółka złożyła również korektę deklaracji za maj 2014 r., z której wynikała różnica do zapłaty w wysokości [...] zł. Jednakże zobowiązań powyższych nie uregulowała z uwagi na złożone w dniach 26 września 2014 r. oraz 30 września 2014 r. wnioski o zarachowanie na to zobowiązanie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w wyniku rozpatrzenia zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołując się do treści art. 165a § 1 O.p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 76 § 1 O.p., z którego wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, wobec tego brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy, istniało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. z terminem płatności do dnia 25 czerwca 2014 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z terminem płatności do dnia 25 września 2014 r., a zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych dokonuje się z zgodnie z art. 76 § 1 O.p. (w zw. z art. 76 b) tylko z urzędu, to wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony, co obligowało organ podatkowy pierwszej instancji, do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał także, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 października 2013 r. znak: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. – wywiódł organ - wiąże się niewątpliwie z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. W ocenie organu wyklucza to możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i wydania na tę okoliczność postanowienia, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej [...] za niezasadny uznał także zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej uzasadniającej brak możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia 21 stcyznia 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 22 października 2014 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2014 r.; - art. 76 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2014 r.; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów skarbowych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał na bezprawne działanie organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania z tytułu tego podatku za maj oraz sierpień 2014 r. W przekonaniu strony, zasadność powyższego zarzutu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Powołując przepisy z art. 3 pkt 7, art. 5, art. 21 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i § 2, art. 76b O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2009 r. w sprawie I SA/Po 406/09, pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy do czasu wydania ewentualnej decyzji powinien był dokonać rozliczenia zgodnie z treścią złożonego wniosku i deklaracji VAT-7. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy nie posiada uprawnienia do "zatrzymania" zwrotu podatku od towarów i usług w związku z trwającą kontrolą podatkową. Nie istnieją zatem zdaniem strony przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny - sprawując zgodnie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego, zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe oraz czy wniosek spółki o zaliczenie zwrotu zainicjował postępowanie podatkowe w sprawie takiego zarachowania. Wbrew zarzutom skargi między stronami wystąpił zatem spór co do prawa, nie zaś co do ustaleń faktycznych, gdyż organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, które uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zauważyć należy, że organy powołując m.in. przepis art. 76 § 1 i 76b O.p. wskazały, iż w niniejszej sprawie deklaracja skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 10 października 2013 r. Wnioskiem z dnia 25 września 2014 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł na podatek VAT za maj 2014 r. oraz w kwocie [...] zł na podatek VAT za sierpień 2014r. Z kolei wnioskiem z dnia 29 września 2014 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł na dopłatę podatku wynikającą z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Z akt sprawy wynikało także, że w dniu 21 października 2013 r., a więc przed upływem 25 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została ukończone. Na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego,o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu (podkreślenie Sądu) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76a § 1 O.p. stwierdza, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art.80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W ocenie Sądu prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślić należało, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b O.p.: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10). W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez organ podatkowy ww. postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zasadnie także wskazał organ odwoławczy na to, że oczywiście po zakończeniu weryfikacji stosownie do art. 76 § 1 O.p. (w zw. z art. 76 b) zaliczenia takiego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych dokonuje się tylko z urzędu. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna, o której stanowi art. 165a O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej z dnia 25 września 2014 r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. oraz sierpień 2014 r. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przez organy art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. dotyczących czynności organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd uznał te zarzuty za całkowicie chybione, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania podatkowego. W trakcie niniejszego postępowania nie można bowiem stawiać zarzutów co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2013 r., które miało miejsce z dnia 21 października 2013 r. w postanowieniu wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jako podlegające odrębnej kontroli w odrębnym od niniejszego postępowaniu. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.