II FSK 2071/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 637/15 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 637/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - dalej jako "Naczelnik", na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - dalej jako "Dyrektor UKS", z dnia 15 grudnia 2014 r. określającej A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w wysokości 282.360 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu A. S., wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w następujących przepisach Ordynacji podatkowej: art. 120 (poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z porządkiem prawnym), art. 121 § 1 (poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. wydanej w postępowaniu prowadzonym w sposób nierzetelny, co doprowadziło do utraty zaufania strony do organów podatkowych), art. 122 (poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym oparcie się na nierzetelnych informacjach w kwestii możliwego niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r.) i art. 187 (poprzez zebranie materiału dowodowego, w oparciu o który nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. w sposób przypadkowy i nierzetelny). Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego w postaci art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 maja 2015 r. organ odwoławczy podał, że aktem notarialnym z dnia 23 września 2013 r. A. S., po wszczęciu wobec niego postępowań kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczeń z budżetem, zbył nieruchomość położoną w P. o powierzchni 9.300 m2 za kwotę 140.000 zł. Tym samym ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. zbycie majątku znacznej wartości. Dyrektor wskazał, że majątek podatnika w postaci nieruchomości stanowi zabezpieczenie zobowiązań wobec innych wierzycieli na kwotę przeszło 2.575.000 zł, natomiast kwota zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS wynosi łącznie 1.922.265,90 zł. Tym samym, posiadany przez podatnika majątek nie pozwala na zabezpieczenie roszczeń budżetu państwa w pełnej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, również poziom osiąganych przez podatnika dochodów nie gwarantuje zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazano, że w złożonych za lata 2010-2013 zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT-36L podatnik zadeklarował następujące dochody: za 2010 r. 329.966,37 zł, za 2011 r. 454.511,39 zł, za 2012 r. 381.737,91 zł i za 2013 r. 658.141,81 zł. Zdaniem Dyrektora, na dokonaną ocenę wpływu nie wywiera również fakt posiadania przez stronę pojazdów, w tym: [...] (rok produkcji 1992), [...] (rok produkcji 1997), [...] (rok produkcji 2000), [...] (rok produkcji 2006), [...] (rok produkcji 2001) i [...] (rok produkcji 2007). Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można było pominąć faktu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter, lecz na skutek świadomego uczestnictwa w procederze wprowadzania przez stronę do obrotu nierzetelnych faktur, wystawionych przez P.J. na prośbę podatnika i w oparciu o wskazaną treść, jak i kwotę transakcji. Podano, że wystawca faktur otrzymywał z tego tytułu określone procentowo wynagrodzenie od ich wartości. Okoliczności te zostały potwierdzone przez P. J. podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te dają prawo do twierdzeń, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, skoro nie zostało zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że proceder ten trwał przez okres 4 lat, a zaległości w podatku od towarów i usług nie dotyczą tylko zobowiązań, których podatnik nie uregulował, ale również nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, że na przestrzeni lat 2009-2015 podatnik uregulował z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych łączną kwotę 1.381.892,02 zł, natomiast otrzymał zwroty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.167.043 zł. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2009 r., styczeń 2011 r. oraz styczeń 2013 r. w łącznej kwocie 97.297 zł zostały uregulowane z należnych zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora, przedstawione wyżej okoliczności uprawdopodobniają, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślono przy tym, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie uregulował zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Ponadto na podatniku ciążą również zaległości z tytułu pozostałych zaległości w podatku dochodowym oraz podatku VAT, wynikające z odrębnych decyzji. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. S. zarzucił mu naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności działania organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z porządkiem prawnym oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo oraz o przeprowadzenie dowodów z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora z dnia 16 kwietnia 2015 r. uchylającej decyzję Naczelnika z dnia 16 kwietnia 2015 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. w kwocie 4.237 zł, oświadczenia złożonego przez P. J. w dniu 22 kwietnia 2015 r. oraz o przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w tym oświadczeniu. Uzasadniając skargę zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pozbawione jest rzeczywistego wskazania przesłanek przemawiających za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej. Organ podatkowy podaje bowiem jedynie szereg faktów, z których wyprowadza błędne wnioski. Zdaniem skarżącego, posiadany przez niego majątek jest wystarczający do pokrycia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia. Ponadto - wbrew twierdzeniom organu - nie dokonuje on czynności mających na celu wyzbywanie się majątku o znacznej wartości. Skarżący przyznał, że przez uprawdopodobnienie należy rozmieć uczynienie danej okoliczności możliwą, a nie jej udowodnienie, jednakże powinno ono obejmować proces wnioskowania oparty na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie okoliczności spowodowały, że organ podatkowy powziął wątpliwość, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zarzucono, że Dyrektor podejmując niniejsze rozstrzygnięcie oparł się na mało wiarygodnych zeznaniach świadka P.J. Wskazano, że do skargi załączono oświadczenie złożone przez tę osobę, z którego wynika, że wycofuje on swoje wcześniejsze zeznania złożone zarówno przed organami ścigania, jak i organami podatkowymi. Tym samym obliguje to organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do treści złożonego oświadczenia oraz odwołania składanych wyjaśnień i zeznań. Końcowo powołano się na treść decyzji Dyrektora w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r., uznając że nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ w trakcie prowadzonego postępowania mogą mieć istotny wpływ również na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 637/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - dalej jako "WSA w Bydgoszczy", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że językowa wykładnia przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 (odnoszących się do wielkości majątku podatnika i możliwych w nim ubytków oraz czasu, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz przesłanki z § 2 art. 239b (uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). WSA w Bydgoszczy wskazał, że w niniejszej sprawie stwierdzono zaistnienie przesłanki polegającej na zbywaniu majątku znacznej wielkości. Organy ustaliły bowiem, że aktem notarialnym z dnia 23 września 2013 r. skarżący, po wszczęciu wobec niego postępowań kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczeń z budżetem, zbył nieruchomość położoną w P. o powierzchni 9.300 m2 za kwotę 140.000 zł. Tym samym, ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ślad za organami Sąd pierwszej instancji powtórzył, że majątek podatnika w postaci nieruchomości stanowi zabezpieczenie zobowiązań wobec innych wierzycieli na kwotę przeszło 2.575.000 zł, natomiast kwota zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS wynosi łącznie 1.922.265,90 zł. Tym samym, posiadany przez podatnika majątek nie pozwala na zabezpieczenie roszczeń budżetu państwa w pełnej wysokości. WSA w Bydgoszczy podzielił również stanowisko organów podatkowych, że poziom osiąganych przez skarżącego dochodów nie gwarantuje zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. W złożonych za lata 2010-2013 zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT-36L skarżący zadeklarował następujące dochody: za 2010 r. 329.966,37 zł, za 2011 r. 454.511,39 zł, za 2012 r. 381.737,91 zł i za 2013 r. 658.141,81 zł. Zdaniem Sądu, na dokonaną ocenę sytuacji finansowej skarżącego nie ma wpływu fakt posiadania przez niego wymienionych w decyzji pojazdów, gdyż są to pojazdy stare, których wartość spada. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązanie powstało z przyczyn leżących po stronie podatnika, na skutek jego świadomego uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, wystawionych przez P.J., na prośbę skarżącego i w oparciu o wskazaną treść, jak i kwotę transakcji. Wskazano, że wystawca zakwestionowanych faktur otrzymywał z tego tytułu określone wynagrodzenie, przy czym okoliczności te zostały potwierdzone przez P.J. podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Proceder ten trwał przez 4 lata, a zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą nie tylko zobowiązań niezapłaconych przez podatnika, ale również otrzymanych zwrotów podatku VAT, które skarżącemu nie przysługiwały. Ustalono, że na przestrzeni lat 2009-2015 podatnik uregulował z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych łączną kwotę 1.381.892,02 zł, natomiast otrzymał zwroty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.167.043 zł. WSA w Bydgoszczy zgodził się z organem, że - mając na względzie okoliczności sprawy - zobowiązanie nie zostanie zapłacone, skoro nie zostało zadeklarowane i w prawidłowej wysokości zapłacone, na co wskazuje wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nakazał organom uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, iż zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Oba te dwa pojęcia różnią się znacznie między sobą, gdyż w przypadku uprawdopodobnienia mamy do czynienia jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zatem przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r. określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Ponadto na skarżącym ciążą również zaległości z tytułu pozostałych zaległości w podatku dochodowym oraz podatku VAT, wynikające z odrębnych decyzji. W tej sytuacji zaniechanie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez np. przedawnienie, a właśnie dla zapobieżenia takich sytuacji ustawodawca wprowadził uregulowania prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo WSA w Bydgoszczy wskazał, że wnioski zawarte w piśmie procesowym strony z dnia 28 grudnia 2015 r. nie dotyczą postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem odrębnym i dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. Natomiast wnioski złożone na etapie skargi dotyczą wysokości zobowiązania, a co za tym idzie - nie mogą być wzięte pod uwagę w niniejszym postępowaniu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. S., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata T. U., zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 120 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów obu instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. W oparciu o tak postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach, w tym o kosztach zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zaakcentowano, że w niniejszej sprawie nie doszło do rozpoznania jej istoty, albowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów stawianych przez skarżącego. Zarzucono, że WSA w Bydgoszczy nie rozważył w istocie zarzutów sformułowanych w skardze (w tym zarzutu naruszenia prawa procesowego w postaci art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), a jedynie powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w szczególności w odpowiedzi organu na skargę. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T.W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzut naruszenie przez WSA w Bydgoszczy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy przepisów art. 120 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1327/16, LEX nr 2167212). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie też uznał Dyrektor, że w kontrolowanej sprawie została spełniona przesłanka z pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że stan czynnego majątku strony (przewyższającego zobowiązania skarżącego) nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej. O szczegółach tych ustaleń będzie mowa w kontekście rozważań nad zaistnieniem przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się natomiast do występowania w sprawie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc zbywania majątku znacznej wartości trzeba wskazać, że pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, iż dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej, znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1736/14, LEX nr 2116929). Przy czym znowu chodzi tu o majątek podatnika wolny od zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również uprawdopodobnił, zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, albowiem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, organy podatkowe wskazały, że skarżący nie dysponuje takim majątkiem i takimi środkami finansowymi, które wystarczyłyby na pokrycie przedmiotowego zobowiązania, a dochody skarżącego nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowych. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3380/15, LEX nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Odnosząc się do argumentów uzasadniających zaskarżoną decyzję należy wskazać, że ustalenia organów odnośnie do charakteru nieprawidłowości w deklarowanym przez podatnika zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. mogły wywołać obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wskazały na świadome uczestnictwo skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur wystawianych przez P. J., który to wystawiał fikcyjne faktury na polecenie skarżącego. Powyższy proceder potwierdzały zeznania P. J. złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w G. i Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich do rozliczeń podatkowych w orzecznictwie przyjmowane są jako uzasadniona podstawa do wydawania decyzji zabezpieczających, których cel jest tożsamy z postanowieniami o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 242/17, LEX nr 2315289). Wprawdzie skarżący załączył do skargi oświadczenie P. J. z dnia 22 kwietnia 2015 r., w którym odwołał on swoje wcześniejsze zeznania, jednak nie sposób z góry przyjąć, że oświadczenie takie ma większą moc dowodową od zeznań złożonych przed organami ścigania i kontroli skarbowej. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia rzetelności zeznań P. J. może być zbadana w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś w postępowaniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z podobnych względów nie może też zmienić oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchylenie przez Dyrektora decyzji Naczelnika z dnia 16 kwietnia 2015 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Podobne uzasadnione obawy może rodzić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (282.360 zł) i zaległości skarżącego wynikające z innych zaległości podatkowych (1.922.265,90 zł). Istotne dla powzięcia obaw co do wykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. ma też skala zobowiązań wobec innych wierzycieli, zabezpieczonych na nieruchomościach skarżącego na kwotę 2.575.000 zł. Wielkości te zostały odniesione do wysokości dochodów deklarowanych przez skarżącego w latach 2010-2013 i jego majątku. Kolejną przesłanką nakazującą uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest zbywanie majątku (nieruchomości), a więc wystąpienie przesłanki wprost wymienionej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyzbycie się nieruchomości o wartości 140.000 zł mogło zasadnie utwierdzać organy podatkowe w obawie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie wykonane. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że nie została zakwestionowana przez skarżącego żadnym przeciwdowodem. Wreszcie sam skarżący wskazuje na swoją trudną sytuację majątkowa domagając się przyznania prawa pomocy przez zwolnienie od wpisu od skargi kasacyjnej. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na powtórzeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów obu instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w skardze strona de facto sformułowała jeden zarzut, tj. naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (z czym powiązano zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem). Odnosząc się do tego zarzutu WSA w Bydgoszczy dokonał wykładni przepisów art. 239b Ordynacji podatkowej uznając za prawidłowe stanowisko organów, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne (zbywanie majątku znacznej wielkości, uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, ciążące na skarżącym zaległości podatkowe) uzasadniały nadanie decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W szczególności, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r., wskazując na jej nieadekwatność dla rozstrzygnięcia sprawy o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc w postępowaniu incydentalnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]