II FSK 888/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 616/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 616/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnego odliczenia od dochodu za 2013 r. wydatków związanych ulgą rehabilitacyjną strona podała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Na jej utrzymaniu pozostaje dwójka uczących się dzieci. Z powodu choroby nie może podjąć pracy zarobkowej, nie dysponuje żadnymi dochodami i jest na utrzymaniu wspólnie zamieszkującej z nią rodziny, która ponosi również koszty utrzymania domu. Decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.149 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128 zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", jednakże przedstawiona przez stronę argumentacja nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż zaległość jest następstwem naruszenia przepisów dotyczących prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej i nie powstała z przyczyn, na które strona nie miała wpływu. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedstawiła dokumentów, z których by wynikało, iż posiada status osoby niepełnosprawnej, a przedstawione zaświadczenie lekarskie z 1 grudnia 2014 r. nie stanowi podstawy do uznania jej za osobę niepełnosprawną. Lekarz w zaświadczeniu stwierdził, że wymaga ona przewlekłej farmakologii oraz okresowej rehabilitacji ruchowej i, że nie rokuje wyleczenia. Według organu, obowiązki podatkowe związane z możliwością skorzystania z ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne wynikają wprost z obowiązujących przepisów, stąd ich nieznajomość nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. To na podatniku spoczywa obowiązek zapoznawania się z treścią przepisów podatkowych. Natomiast, dokonanie bezzasadnego odliczenia ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne, wynikające z nieświadomości przepisów, nie jest okolicznością uzasadniającą umorzenie zaległości, zaś subiektywne przekonanie strony o chorobie wykluczającej możliwość prowadzenia aktywnego życia zawodowego jest niewystarczającą koniecznością do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Brak wymaganego dokumentu nie kwalifikował strony do grona osób mogących z takiej ulgi skorzystać. W związku z tym, w sprawie nie wystąpił także interes publiczny. Strona złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do sądu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła ponadto, że decyzja została wydana bez respektowania dyspozycji przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Pomimo stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika, nie uwzględnił tej okoliczności w wydanej decyzji oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które by to stanowisko uzasadniały. Winą za brak potwierdzenia niepełnosprawności skarżąca obarczyła lekarza neurologa. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego aktu stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Przepis ten uprawnia organ podatkowy, m.in. do umorzenia, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę, o ile będzie za tym przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zadłużenia oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "może umorzyć". Oznacza to, iż nawet gdy wystąpią okoliczności uzasadniające preferencyjne potraktowanie podatnika, organ nie ma obowiązku pozytywnie rozpatrzyć złożonego wniosku. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności określanych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Według sądu, organ, wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie ocenił, że istnieje ważny interes podatnika. Natomiast, przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Przez interes publiczny należy także rozumieć respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności budżetowych. Słusznie organ wskazał, że ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a więc mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika. Gdyby więc uznać, iż w każdym wypadku jest to wystarczająca okoliczność do uwzględnienia wniosku o ulgę, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości, a brak stosownego zaświadczenia o stopniu niepełnosprawności nie przekreśla aktualnie szans na znalezienie pracy w przyszłości. Nadto, według sądu okoliczności skutkujące powstaniem zaległości w podatku były zależne od skarżącej. Nie były wynikiem zdarzeń losowych, lecz skutkiem niedostarczenia zaświadczenia o stopniu niepełnosprawności, a w konsekwencji zaniżenia wysokości dochodu uzyskanego w badanym roku poprzez niezasadne odliczenie ulgi rehabilitacyjnej. Umorzenie zaległości w takiej sytuacji stanowiłoby premiowanie tych podatników, których zaległości wynikały z braku rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania, to zaś byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sąd ocenił, że organy zgromadziły dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o odmowie przyznania ulgi, pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika, jest zgodny z prawem, gdyż organ z woli ustawodawcy ma prawo do swobodnej decyzji. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., pomimo stwierdzenia istnienia uzasadnionego ważnego interesu podatnika, . 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego i procesowego, polegającego na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz nieuwzględnieniu okoliczności osobistych występujących po stronie skarżącej, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie zostały one uiszczone przez skarżącą ani w całości, ani w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej kasacyjnie podniósł, że skarżąca - w zaufaniu do swojego lekarza - miała prawo liczyć, iż wydane przez niego zaświadczenie stanowić będzie wystarczający dokument uprawniający ją do ulgi rehabilitacyjnej. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że zarzut naruszenia prawa procesowego wymyka się (przynajmniej częściowo) kontroli w postępowaniu kasacyjnym, jako że przywoływany art. 121 Ordynacji podatkowej posiada dwa paragrafy, a skarżąca zaniechała wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, której naruszenie zarzuca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). Wskazana przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność, że przywołany przez skarżącą art. 121 Ordynacji podatkowej posiada dwa paragrafy, a skarżąca zaniechała wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, której naruszenie zarzuca, nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów skargi. Wskazane w § 1 i § 2 tego artykułu zasady działania przez budzenie zaufania do organów podatkowych oraz udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostają bowiem ze sobą w ścisłym związku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że jest on nieuprawniony. Poza sporem jest okoliczność, że organ odwoławczy ustalił w sprawie istnienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika, co jest warunkiem wstępnym zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie może w związku z tym zasługiwać na uwzględnienie zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz nieuwzględnienia okoliczności osobistych występujących po stronie skarżącej, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, analiza akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy, a za nim sąd pierwszej instancji, uznały fakty i oceniły okoliczności przedstawione przez skarżącą oraz podzieliły stanowisko w zakresie występowania po jej stronie przesłanki ważnego interesu. Zgodnie z utrwalonym poglądem, ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08). W sprawie nie pominięto okoliczności przywoływanych przez skarżącą na uzasadnienie swojego wniosku, w tym tej, że córka K. wraz z mężem wyprowadzili się z domu, a mąż, z którym od 2005 r. skarżąca pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, łoży tylko na utrzymanie uczących się dwóch córek. Jednocześnie niesporne jest, że strona w sposób niezgodny z prawem odliczyła od dochodu ulgę rehabilitacyjną. Okoliczność, że sąd, a wcześniej organ podatkowy, nie podzieliły stanowiska skarżącej co do oceny prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym bowiem razie należałoby uznać, że każde postępowanie skutkujące załatwieniem sprawy niezgodnie z wnioskiem podatnika, podważa jego zaufanie do organów podatkowych. Należy także wskazać, że decyzje dotyczące umarzania zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Za słuszny należy uznać pogląd, iż ocenie może podlegać w pierwszym rzędzie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Nawet w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Z kolei, stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi. Można zatem stwierdzić, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż organy podatkowe nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona wyżej określonej dowolności. Po ustaleniu, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, organy wyjaśniły powody, które w ich ocenie nie uzasadniały przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tj. przede wszystkim przyczynę powstania zaległości podatkowej związaną z niezgodnym z prawem odliczeniem od dochodu ulgi rehabilitacyjnej. Nadto, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że powstanie zaległości podatkowej z winy skarżącej, która niezgodnie z prawem odliczyła od dochodu ulgę rehabilitacyjną, jest okolicznością uzasadniająca odmowę umorzenia zaległości podatkowej. W ten sposób wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3370/15. Podobnie, w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2016/12 oraz z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że nie bez znaczenia dla oceny zasadności przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Zatem, sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu odmowy umorzenia zaległości podatkowej, pomimo stwierdzenia istnienia przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe okoliczności - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa prawnego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) w postępowaniu kasacyjnym, należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258-261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.