I GSK 2025/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 701/13 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 701/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę L. L., uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. (nr [...]) o określeniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. (w wysokości [...] zł), czerwiec 2007 r. (w wysokości [...] zł), lipiec 2007 r. (w wysokości [...] zł), sierpień 2007 r. (w wysokości [...] zł), wrzesień 2007 r. (w wysokości [...] zł) z tytułu wyprowadzania paliw ciekłych i biopaliw ciekłych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Organ ten po rozpoznaniu odwołania stwierdził m.in., że skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w [...]) sprzedał jako samoistne paliwo estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (w ilości 113 927 dm³), które zostały nabyte zgodnie z warunkami określonymi w § 12 ust. 2 pkt 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"). Wspomniana ilość estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych nie została jednak zużyta zgodnie z przeznaczeniem do produkcji paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, bowiem podatnik dokonał zmiany przeznaczenia zwolnionego od akcyzy estru metylowego i sprzedał ten biokomponent jako produkt o nazwie BIODIESEL BIO - 100%, stanowiący samoistne paliwo. W związku z tym organ podatkowy uznał, że skarżący we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych nie nabył prawa do pomniejszenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wysokości zwolnienia jak dla biokomponentów stanowiących samoistne paliwo. (tym samym nie był uprawniony do skorzystania z tego powodu ze zwolnienia akcyzowego w wysokości [...] zł). Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w toku postępowania ustalono, iż przedmiotem produkcji w dniu 24 maja 2007 r. był olej napędowy z zawartością biokomponentu ON BIO - 40%, który powstał ze zmieszania 12 040 litrów estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych oraz 18 258 litrów oleju napędowego. Oznacza to, że do produkcji wspomnianego biopaliwa nie dodano bioetanolu i nie uzyskano paliwa trójskładnikowego, a zatem w tym przypadku nie doszło do produkcji nowego wyrobu. Podatnik nie posiadał przy tym ustalonych norm ubytków na produkcję oleju napędowego z zawartością 40% biokomponentów, a zatem ubytek w ilości 51 dm³ (powstały przy produkcji biopaliwa ciekłego ON BIO - 40%) podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej uznał również, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie, o jakim mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do 466 182 dm³ biopaliwa Biodiesel Ultra Biomet (nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika ze składu podatkowego na Litwie i przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego strony), bowiem został on sprzedany na stacji paliw, a więc w innym celu niż dla wybranych flot samochodowych. W związku z tym skarżący nienależnie skorzystał ze zwolnienia od akcyzy pomniejszając obliczony podatek o kwotę naliczonego zwolnienia w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że do odwołania została załączona kserokopia pełnomocnictwa z dnia 30 listopada 2006 r., z którego wynika, że L. L. upoważnił K. K. do reprezentowania przed naczelnikiem urzędu celnego i dyrektorem izby celnej. Przytaczając treść art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skarżący nie wyznaczył pełnomocnika do reprezentowania go w tym postępowaniu, a dołączona na etapie postępowania odwoławczego kserokopia pełnomocnictwa nie może być uznana za skuteczne pełnomocnictwo w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że o właściwym rozstrzygnięciu sprawy oraz o należytym uzasadnianiu tegoż rozstrzygnięcia można mówić wówczas, kiedy odnosi się ono do wszystkich zarzutów, które formułuje strona w złożonym odwołaniu, niezależnie od ich wagi i znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wszystkich istotnych argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wspomnianych argumentów strony w istocie uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji, mimo jej obszernych wywodów odnoszących się do kwestii najistotniejszych z punktu widzenia organu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odwołaniu skarżący zakwestionował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odwołując się m.in. do regulacji wewnątrzwspólnotowych tj. klauzuli tzw. wzajemnego uznania, wynikającej z art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wskazując że każdy produkt legalnie wytwarzany i sprzedawany w którymkolwiek z państw członkowskich może być bez przeszkód sprzedawany na terenie Unii, co rodzi odmienne skutki prawne od sugerowanych przez organ. Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji, w związku z czym trudno uznać, czy było to wynikiem przeoczenia organu czy też uznaniem, że kwestia ta nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że w odwołaniu skarżący powołał się także na ustalenia poczynione w sprawie karnej zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...]). W tym zakresie skarżący wskazał, że paliwo B50 wprowadzone do niego do obrotu spełniło wymagania jakościowe dotyczące paliw silnikowych, co jego ocenie czyniło bezzasadną tezę organu jakoby wymogów tych nie spełniało. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii choćby jednym zdaniem. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego nie dopuścił dowodu z kserokopii wspomnianego wyroku na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie wątpliwości budziła też wykładnia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje do dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie to skarżący dołączył do akt niepoświadczoną urzędowo kserokopię pełnomocnictwa, w którym upoważnił K. K. do reprezentowania go przed naczelnikiem urzędu celnego i dyrektorem izby celnej. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organ nie może jedynie poprzestać na stwierdzeniu tego faktu, ale powinien stronę pouczyć o konieczności złożenia pełnomocnictwa we właściwej formie, zakreślając na dokonanie tej czynności stosowny termin. W konsekwencji Sąd uznał, że takie działanie organu pozbawiło stronę właściwej reprezentacji, naruszając wymogi przewidziane w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi przewidzianemu w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronę siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten powinien mieć tej sprawie ścisłe zastosowanie ze względu na omówione wcześniej kwestie dotyczące pełnomocnictwa oraz nie przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, która wykazała w skardze, że nie przeprowadzenie tychże dowodów mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu pierwszej instancji miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 137 § 3 oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako że w stanie faktycznym sprawy organ celny nie miał podstaw do wzywania strony do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, a sposób procedowania zastosowany w sprawie nie narusza wymogów przewidzianych w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu pierwszej instancji miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte wadą wskazaną przez sąd, tj. nie naruszało przepisu postępowania zawartego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, c) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej "p.u.s.a.") w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej przez zarzucenie organowi celnemu nie odniesienie się do wszystkich istotnych, zdaniem sądu, argumentów odwołania, mimo że z treści decyzji organu II instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wskazanie przy podniesionym zarzucie Sądu dotyczącym nie odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, jakie konkretnie przepisy prawa zostały, zdaniem WSA, naruszone przez organy celne. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że załączona przez skarżącego do odwołania kserokopia pełnomocnictwa miała charakter poglądowy, mający poprzeć tezę strony wskazaną w odwołaniu, że organ I instancji nie kierował doręczeń do ustanowionego pełnomocnika (kasator, odwołując się do akt postępowania podatkowego, stwierdził przy tym, że do tej konkretnej sprawy w ogóle nie złożono pełnomocnictwa). Ponadto brak było podstaw do wzywania strony do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego pełnomocnictwa, skoro strona sama wniosła odwołanie. Za nietrafne uznał autor skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wydawał kilkakrotnie postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje to, że najpóźniej we wrześniu 2012 r. strona powzięła wiedzę o zakończeniu postępowania dowodowego i znała termin zakończenia sprawy, jednak w okresie ponad 2 miesięcy (do dnia wydania zaskarżonej decyzji) nie złożyła żadnych nowych dowodów do sprawy. Fakt ten został wskazany m.in. w treści zaskarżonej decyzji i wynika z akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że dokument w postaci kserokopii wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt [...]) został dołączony przez stronę dopiero na etapie składania skargi do WSA, stąd nie mógł być oceniony w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Odwołując się do treści art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, kasator uznał również, że z unormowania tego nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu odwoławczego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone, czy sygnalizowane przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto – co w niniejszej sprawie należy szczególnie podkreślić – stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Wobec przedstawionych wyżej regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. np. wyrok NSA z 17. 06. 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; LEX nr 485017). Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (w tym m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1160/10; LEX nr 1134591), przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie owych szczególnych wymogów związanych ze skargą kasacyjną, w przypadku rozpoznawanej sprawy, jest o tyle konieczne, że wniesiona skarga kasacyjna została sformułowana w sposób odbiegający od owych wymogów, co w istotny sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej, tzn. naruszeniu przepisów postępowania, a to oznacza, że aby oparty na niej zarzut mógł okazać się skuteczny, należy wykazać nie tylko to, że sąd w skarżonym wyroku dopuścił się naruszenia określonych przepisów postępowania, ale zarazem to, że owo naruszenie mogło mieć wpływ – i to wpływ istotny (art. 174 pkt 2 in fine) – na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w istocie nawet nie nawiązał do określonej w art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. przesłanki. W szczególności nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a tym bardziej, aby owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie wykazał, że gdyby do takiego naruszenia nie doszło, wówczas wynik sprawy (rozstrzygniecie) byłby inny. Odnosząc się bardziej konkretnie do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszym rzędzie trzeba podkreślić, że – poniekąd wbrew przyjętym przez autora skargi kasacyjnej tezom (dającym się wywieść z treści sformułowanych w punktach a/, b/, c/ i d/ petitum tej skargi zarzutów), z którymi dalej sam polemizuje – głównym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej Instancji skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nie były akcentowane w skardze kasacyjnej kwestie związane z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem (zarzut naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z punktu a/ petitum skargi kasacyjnej), ani też odnoszące się do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut z punktu b/ petitum skargi kasacyjnej), lecz to, że "organ II instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych argumentów podniesionych przez skarżącego już w odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2009 r.", w szczególności pomijając milczeniem to, że "w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący decyzję tą zakwestionował odwołując się między innymi do regulacji wewnątrzwspólnotowych, tj. Klauzuli tzw. wzajemnego uznania wynikającej z art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskazując, że każdy produkt legalnie wytwarzany i sprzedawany w którymkolwiek z państw członkowskich może być bez przeszkód sprzedawany na terenie Unii co rodzi odmienne skutki prawne od sugerowanych przez organ". Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, do tej kwestii – mimo wyraźnego podniesienia jej przez skarżącego w odwołaniu – organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Słuszna jest zatem także dalsza konstatacja Sądu, że "w związku z tym trudno uznać czy taki stan rzeczy był wynikiem przeoczenia organu czy też uznaniem, że kwestia ta nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy". Kolejnym (drugim istotnym) powodem uchylenia przez Sąd pierwszej Instancji skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] było to, że "....Podobnie było w przypadku odwołania się przez skarżącego do ustaleń poczynionych w sprawie karnej zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...])". Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, "skarżący powołał się na te ustalenia wskazując, iż paliwo B50 wprowadzone przez niego do obrotu spełniło wymagania jakościowe dotyczące paliw silnikowych. W związku z tym w jego ocenie bezzasadna była teza organu jakoby wymogów tych nie spełniało". Dodać przy tym należy, że w odwołaniu skarżący – nawiązując do treści ww. wyroku Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygn. akt [...] – zwrócił m.in. uwagę, że ów "wyrok stanowić powinien dla Naczelnika Urzędu Celnego... dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej", nadmienił, że wcześniej "wnosił o zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy legalności obrotem paliwem B50 przed Sądem Rejonowym w [...]", jak również wyraził "...zdumienie, iż organ podatkowy opiera postępowanie o dowód niedokończony, bo jak wiadomo skutki postępowania Inspekcji Handlowej były kontynuowane przed Rejonowym w [...]". Jednakże – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej Instancji – również i do tej kwestii "organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie odniósł się choćby jednym zdaniem". Sąd pierwszej Instancji zwrócił przy tym uwagę, że "Charakterystyczne jest to, że [organ] nie wyjaśnił jej w żaden sposób nawet w odpowiedzi na skargę. (....) organ wskazuje tamże (str. 24), iż kserokopia wyroku oraz opinii wydanej w ww. sprawie karnej nie zostały poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 180 ordynacji podatkowej. Jest to jednak o tyle zaskakujące, że wspomniany przepis wskazuje (w § 1), że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy nie tylko więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ale i w odpowiedzi na skargę nie wyjaśnił dlaczego dowodu tego nie dopuścił, a zatem i nie wykazał, że nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" (vide str. 11/12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji w pełni należy zgodzić się z wyrażoną na wstępie rozważań Sądu pierwszej instancji konkluzją, iż taki stan rzeczy uniemożliwia de facto kontrolę zaskarżonej decyzji ("mimo jej obszernych wywodów odnoszących się do kwestii najistotniejszych z punktu widzenia Dyrektora Izby Celnej w [...]"). Nie bez racji Sąd pierwszej Instancji wskazał też, że "o właściwym rozstrzygnięciu sprawy oraz o należytym uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia można mówić bowiem wówczas kiedy odnosi się ono do wszystkich zarzutów które strona formułuje w złożonym odwołaniu niezależnie od ich wagi i znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Ocena tychże zarzutów jest obowiązkiem organu, a z istoty postępowania administracyjnego wynika, że nie może przejmować jej sąd". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone przez Sąd pierwszej instancji konkluzje i podobnie jak Sąd pierwszej Instancji uważa, że obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów – i to, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (vide str. 89 akt sądowych), niezależnie od "układu odwołania", czyli również do tych zarzutów, które zostały zamieszczone w części zatytułowanej "Uzasadnienie". Nawiasem mówiąc, gdyby autor skargi kasacyjnej zapoznał się (choćby pobieżnie) z treścią wniesionego przez stronę odwołania, zapewne dostrzegłby, że w zasadzie wszystkie zarzuty zamieszczone zostały już w części zatytułowanej "Uzasadnienie" (vide strony oznaczone numerami 000420 –000415). Trudno zatem zrozumieć, dlaczego "organ odwoławczy przyjął, że zarzuty znajdują się przed uzasadnieniem" (skoro "przed uzasadnieniem" są tylko dwa bardzo krótkie akapity, z których pierwszy zawiera bardzo ogólnikowe wnioski oraz bardzo skrótowe i ogólnikowe stanowisko skarżącego w sprawie, a tylko drugi akapit odwołania "przed uzasadnieniem", jeszcze krótszy – vide str. oznaczona numerem 000420 – można by ew. uznać za zarzut w tym znaczeniu, które przyjmuje organ, choć niewątpliwie nie stanowił on "istoty" zarzutów odwołania. Trudno też zrozumieć, dlaczego "odmiennej oceny", której dokonał Sąd, "nie podzielił tutejszy organ". Organ tego nie wyjaśnił, zaś argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej (w jej uzasadnieniu), w której autor skargi kasacyjnej odwołuje się do słownikowego rozumienia terminu "zarzut" (vide str. 89 akt sądowych) oraz przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (vide str. 89/90 akt sądowych), nijak się ma do realiów przedmiotowej sprawy i co najwyżej może świadczyć o niezrozumieniu przez wnoszący skargę kasacyjną organ podstawowych zasad postępowania administracyjnego (podatkowego/celnego) określonych przepisami Ordynacji podatkowej (a także Konstytucji RP, zwłaszcza jeśli chodzi o obowiązek organów działania na podstawie prawa i "w granicach prawa", zasadę dwuinstancyjności postępowania i inne, które zazwyczaj wywodzi się z określonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego). Dodać przy tym należy, że dalsze twierdzenia autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd "...nie dostrzegł..., iż organ II instancji w istocie odniósł się do zarzutów odwołania, w sposób zgodny z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w treści uchylonej decyzji, a co czyni zasadnym twierdzenie, iż Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji..., albowiem w przeciwnym razie nie formułowałby wobec organu celnego zarzutu nieodniesienia się do argumentacji odwołania" (str. 90 akt sądowych) – są po prostu nieprawdziwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w treści skarżonej decyzji organ odwoławczy pominął całkowitym milczeniem kwestie – podniesione przez skarżącego w odwołaniu jako najistotniejsze – związane z wynikającej z art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tzw. klauzuli wzajemnego uznania (podnosząc m.in., że "Paliwo B50 jest dopuszczone do obrotu na terytorium Litwy, jako pełnowartościowe paliwo spełniające normy jakościowe przez kraj określone. Dlatego też uwagi o braku spełnienia norm jakościowych, w kontekście klauzuli wzajemnego uznania w zakresie dotyczącym biopaliw, są pozbawione oparcia, w obowiązującym Polskę, prawie wewnątrzwspólnotowym" – vide str. oznaczona numerem 00417), jak również kwestie związane z wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygn. akt [...], który, zdaniem skarżącego, był "potwierdzeniem prawidłowego działania podatnika...". Jest rzeczą oczywistą, że Naczelny Sąd Administracyjny, na obecnym etapie (tj. rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną i będąc związany jej granicami), nie ocenia merytorycznej zasadności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów, ani też odnoszącej się doń argumentacji, natomiast całkowicie podziela przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ, rozpoznając odwołanie, powinien był rozpatrzeć wszystkie podniesione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty (i odnoszące się doń argumenty), niezależnie od tego, w którym fragmencie odwołania (czy "przed" uzasadnieniem, czy już w części określonej jako "uzasadnienie") zostały one sformułowane. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – wbrew kąśliwym uwagom autora skargi kasacyjnej (vide m.in. na str. 89 akt sądowych) – przyjęcie stanowiska Sądu wcale nie oznaczałoby, że "obowiązkowym byłoby odnoszenie się do treści każdej tezy i zdania uzasadnienia odwołania" (str. 89 u dołu). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno bowiem wynika, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, obowiązkiem organu jest odniesienie się do "wszystkich zarzutów które strona formułuje w złożonym odwołaniu niezależnie od ich wagi i znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oczywiście – analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zwłaszcza w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności jego daleko posuniętą "skrótowość", pewne (niekiedy nawet ewidentne) niedociągnięcia (błędy) językowe i redakcyjne oraz lakoniczność argumentacji prawnej. Jednakże owe mankamenty w żaden sposób nie mogły zaważyć na sposobie rozstrzygnięcia tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem, po pierwsze, akurat te mankamenty w ogóle nie zostały objęte zakresem (zarzutami) skargi kasacyjnej, a zatem NSA, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł uczynić ich przedmiotem swych rozważań, a po wtóre, owe mankamenty, w tym zwłaszcza błędy językowe i redakcyjne oraz lakoniczność argumentacji prawnej, nie miały – w tej konkretnie sprawie – żadnego wpływu na wynik sprawy, a w każdym razie wnoszący skargę kasacyjną organ takiego wpływu nie wykazał. Z przedstawionych (i obszernie omówionych) wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Jego (Sądu) konkluzje co do naruszenia przez organ przepisów postępowania są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni uzasadnione. Prawidłowości tych osądów w żadnym razie nie podważyły podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (i mające je uzasadniać argumenty). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.