II FSK 84/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3269/14 w sprawie ze skargi C.P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-327/14-4/PS/MW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C.P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3269/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (Wnioskodawca, Spółka) uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 25 czerwca 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) dalej: Konwencja. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że jest spółką, która oprócz głównej działalności jako platforma satelitarna, prowadzi również działalność finansową (m. in. na rzecz podmiotów powiązanych). Spółka planuje obecnie otwarcie oddziału, zlokalizowanego w Szwajcarii (Oddział CH). Poprzez oddział spółka rozumie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności przedsiębiorstwa, z siedzibą w Szwajcarii, która w Szwajcarii będzie posiadała osobne wynajęte biuro wraz z wyposażeniem takim jak meble, linie telefoniczne czy sprzęt komputerowy. Oddział będzie również zatrudniał pracowników na całość lub część etatu w Szwajcarii w liczbie i wymiarze etatu wystarczającej do wykonywania zadań oddziału, posiadających odrębne umowy o pracę z oddziałem, które to umowy zostaną zawarte na prawie szwajcarskim. Oddział będzie posiadał również umowę na obsługę księgowo-podatkowo-administracyjną z podmiotem szwajcarskim. Głównym przedmiotem działalności Oddziału będzie udzielanie pożyczek podmiotom gospodarczym, nabywanie obligacji itp. (w tym od podmiotów powiązanych ze Spółką). Spółka nie wyklucza, iż niezależnie od Oddziału również będzie podejmowała działania mieszczące się w obszarze jego kompetencji. Działalność Oddziału prowadzona będzie w oparciu o aktywa (środki pieniężne) alokowane do niego przez Spółkę. Oddział może również samodzielnie pożyczyć dodatkowe fundusze od jednostek powiązanych lub niepowiązanych i płacić odsetki z tego tytułu. Podmioty, którym będzie w szczególności udzielał pożyczek lub których obligacje będzie nabywał, itp. będą miały siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej (z wyjątkiem Polski). Od różnych form finansowania lub inwestowania stosowanych przez Oddział będą należne odsetki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Oddział CH stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji i czy w konsekwencji tego dochód uzyskany przez Oddział CH z tytułu prowadzonej działalności finansowej (w tym z tytułu odsetek od pożyczek, obligacji) jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 23 pkt 1 lit. a) Konwencji oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. ? Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie działalności na terytorium Szwajcarii przez położony tam Oddział, spowoduje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji. Dochody (w tym dochody z odsetek) uzyskiwane przez Spółkę z tytułu posiadania Oddziału jako efektywnie z nim związane stanowić będą dla niej w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Szwajcarii zakład. Osiąganie dochodu z odsetek jako główny cel działalności Oddziału stanowić będzie zatem dochód zakładu, o którym mowa w art. 7 Konwencji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W kwestionowanym postanowieniu organ podatkowy stwierdził na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: O.p.) niemożność wydania interpretacji gdyż przedmiot wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego nie można było wydać interpretacji, gdyż ocena czy forma organizacyjna działalności prowadzonej przez Spółkę w Szwajcarii odpowiadać będzie definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 Konwencji, wymagać będzie postępowania dowodowego na terytorium Szwajcarii. W tym stanie wyłącznie szwajcarskie organy podatkowe, jako mające możliwość sprawdzenia na miejscu sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą, mogłyby jednoznacznie zakwalifikować jej działalność , jako prowadzoną w formie zakładu w rozumieniu Konwencji. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy w istocie kwestii wymagających poczynienia ustaleń w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze to, że organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może prowadzić postępowania dowodowego Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W skardze na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie; - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie; - art. 120 O.p. przez działanie wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisów prawa; - art. 217 § 2 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, według którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może zostać oceniony na podstawie art. 5 ust. 1-7 Konwencji, gdyż ocena taka wymaga przeprowadzenia każdorazowo postępowania dowodowego w celu ustalenia konkretnego rzeczywistego stanu faktycznego. Z przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie w oparciu o stan faktyczny opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że w sprawach w, których ocena skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku rzeczywiście nie może nastąpić bez uzupełnienia stanu faktycznego o ustalenia poczynione na podstawie dowodów, organ ma obowiązek na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Skarżąca we wniosku opisała sposób w jaki będzie prowadzić działalność zarobkową w Szwajcarii przez swój oddział i zwróciła się do organu o rozstrzygnięcie czy opisany przez nią sposób zorganizowania tej działalności pozwala na uznanie, że działalność ta jest prowadzona w formie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 Konwencji. Konwencja na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji jest źródłem prawa w Rzeczypospolitej Polskie a zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. jest aktem zawierającym przepisy prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być przepisy prawa podatkowego. Wobec tego przepisy konwencji stanowią przepisy prawa, które mogą być interpretowane w formie interpretacji indywidualnych bez konieczności zwracania się przez Ministra Finansów do szwajcarskich organów podatkowych. Dotyczy to także tych kwestii, które w postępowaniu podatkowym mogą zostać odmiennie ocenione przez szwajcarskie organy podatkowe. Interpretacja wydana na podstawie przepisów O.p. wywierać może skutki prawne jedynie w stosunku do podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie. Podmiotami tymi nie są obce organy podatkowe. Zatem, jeżeli w zakresie objętym interpretacją organy szwajcarskie w konkretnej sprawie podatkowej wnioskodawcy mieć będą odmienne zdanie od stanowiska wyrażonego w interpretacji, to interpretacja ta nie będzie wywierać w tym zakresie funkcji gwarancyjnej, określonej przepisami art. 14k, art. 14m, art. 14 n O.p. Zdaniem Sądu możliwość wystąpienia takiej sytuacji w rozpoznanej sprawie nie zwalniała organu od wydania interpretacji indywidualnej. Podnoszona w zaskarżonym postanowieniu okoliczność, że w rzeczywistym stanie faktycznym, jaki wystąpi po stronie Spółki to organy szwajcarskie będą miały decydujący głos w uznaniu jej działalności prowadzonej w Szwajcarii za podlegającą opodatkowaniu w Szwajcarii, nie mogła stanowić przeszkody do tego, żeby organ ocenił skutki podatkowe, stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazany przez Spółkę art. 5 ust. 1 Konwencji na podstawie, którego miał być oceniony przez organ stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera definicję legalną pojęcia zakład a w ust. 2-7 uściślono tę definicję. Zdaniem Sądu na podstawie tych przepisów możliwe jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku hipotetyczny sposób zorganizowania działalności tego podmiotu, może być uznany za zakład w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1-7 Konwencji. Okoliczność, że będący przedmiotem oceny hipotetyczny stan faktyczny może się różnić od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, nie może stanowić przeszkody do wydania interpretacji na podstawie stanu hipotetycznego. Dlatego niezasadne jest twierdzenie organu, że określenie skutków prawnopodatkowych wynikających z powołanych przepisów Konwencji możliwe było jedynie w oparciu o stan faktyczny rzeczywisty ustalony na podstawie dowodów w postępowaniu podatkowym. Trafny w ocenie Sądu jest przy tym zarzut, że stanowisko o konieczności prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego nie zostało uzasadnione przez organ. Organ nie wskazał, dlaczego przepis art. 5 ust. 1 nie może być interpretowany na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w tej kwestii jest lakoniczne i pozbawione argumentacji mogącej mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Sąd uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ uchylił się od wydania interpretacji w sytuacji, gdy z niebudzącego wątpliwości stanu prawnego wynikało, że organ mógł rozpatrzyć merytorycznie wniosek o wydanie interpretacji. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 120 O.p. i 165a § 1 i 2 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się przez Sąd do istotnych z perspektywy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska organu w uchylonym postanowieniu o odmowie przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego, a w szczególności nieodniesienie się do wskazanych na poparcie swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny i tym samym niewyjaśnienie przez Sąd sposobu wykładni i warunków zastosowania w sprawie przepisów w szczególności Konwencji polsko – szwajcarskiej z dnia 2 września 1991 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 120 i art. 165a § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia odpowiadającego prawu wynikającego z błędnego uznania, że organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy mógł wydać interpretację indywidualną. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 120 i art. 165a § 1 i 2 O.p., bowiem wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydane w oparciu o podstawę z art. 165a § 1 i 2 O.p. Spór dotyczy natomiast tego czy przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedź na zadane pytanie. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – dost. na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). W niniejszej sprawie Spółka domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedsięwzięcie stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji i czy w konsekwencji tego dochód uzyskany przez opisany Oddział CH z tytułu prowadzonej działalności finansowej na terenie Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 23 pkt 1 lit. a) Konwencji oraz 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że przepisami prawa podatkowego są nie tylko te zamieszczone w ustawach o tytule podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Obowiązek podatkowy unormowany został natomiast w art. 4 O.p. z którego wynika, ze jest to wynikająca z ustaw podatkowych powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w tych ustawach. Skoro obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, to nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. II FSK 1171/07). Wynika z tego, że postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przepisami ustaw podatkowych. Wypada również zauważyć, że wprawdzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, ale trzeba podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa. Przepisy umów stanowią uzupełnienie wewnętrznego prawa podatkowego, wyłączając stosowanie prawa jednego z państw stron umowy albo nakładając na nie obowiązek zaliczenia uiszczonego w drugim państwie podatku na poczet własnego podatku (oraz R. Mastalski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex 2016 , str. 40). Głównym celem norm zawartych w tych umowach, z istoty pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia, jest usuwanie problemów występujących w zakresie podwójnego opodatkowania i w efekcie zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu. Zatem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z danego rodzaju działalności mógłby podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podatnika, jak i w drugim umawiającym się państwie, w którym podatnik uzyskał przychód podatkowy. Przenosząc te uwagi należy uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy posiadania przez Oddział Spółki utworzony i działający na terenie Szwajcarii, o opisanej organizacji i zakresie działania, statusu zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji, a związku z tym stwierdzenia czy uzyskany przez Spółkę za jego pośrednictwem dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Warunkiem ewentualnego zastosowanie przepisów Konwencji, w tym przywoływanych jej art. 5 ust. 1 i art. 23 pkt 1 lit. a) , jest zatem uzyskiwanie przez ten oddział Spółki z opisanego przedsięwzięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Szwajcarii. Taka zaś okoliczność nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wobec tego nie było podstaw do oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przepisów Konwencji. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że tak opisane we wniosku zdarzenie pozwala na ocenę czy hipotetyczny sposób zorganizowania działalności tego podmiotu może wypełniać pojęcie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji, bez koniczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, bądź też wypowiedzi w tym przedmiocie właściwych organów szwajcarskich. Wbrew konstatacji Sądu organ interpretacyjny swoje stanowisko w tym względzie wyczerpująco i logicznie uzasadnił, odwołując się przy tym do poglądów doktryny i orzecznictwa. Trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uznał, że rozstrzygnięcie tej kwestii na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie byłoby możliwe bez analizy przepisów prawa podatkowego a także gospodarczego obowiązującego w Konfederacji Szwajcarskiej, co wykracza poza zakres obowiązków organu w postępowaniu interpretacyjnym. Należy przy tym zgodzić się z przywołanym przez organ poglądem, że w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji zakładu rozstrzygać winno prawo państwa źródła ze skutkiem dla państwa rezydencji. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie zakładu w postanowieniach Konwencji zostało uregulowanie nie tylko w przywoływanym we wniosku art. 5 ust. 1. W kolejnych jednostkach redakcyjnych przepisu (ust. 2 – 7) pojęcie zakładu zostało rozwinięte i opisane wieloaspektowo, poprzez wskazanie szeregu zespołów okoliczności faktycznych (także negatywnych) składających się na jego zakres, z użyciem także terminów i cech o nieostrym charakterze oraz z użyciem elementów należących do prawa gospodarczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób przedstawienia we wniosku zakresu i zasad funkcjonowania oddziału nie pozwala na jednoznaczne przypisanie mu statusu zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji w związku z wyczerpaniem jednego z zespołów cech wymienionych w ust. 1 – 7 przepisu. W tym stanie ocena prawnobodatkowych skutków przedstawionego przez Spółkę przedsięwzięcia wymagałaby bądź to prowadzenia postępowania dowodowego, bądź też udzielenia odpowiedzi alternatywnej, co jak wskazano na wstępie rozważań wykraczałoby poza dopuszczalne ramy postępowania interpretacyjnego. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że tak sformułowane we wniosku zagadnienie wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej, co oznaczało konieczność odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p. Oznacza to, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest uzasadniony. Pozbawiony podstaw jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy uzasadnieniu orzeczenia nie zawiera wszystkich ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie niezbędne elementy, a jego treść i zakres pozwalają na pełną instancyjną ocenę prawidłowości wyroku. To natomiast, czy dokonana w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.