I SA/Gl 1452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K., S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. A. i S., małżonkowie K., zwani dalej "stronami", "podatnikami" lub "skarżącymi" – odpowiednio również w liczbie pojedynczej w stosunku do każdego z wymienionych, reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, tj. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zeznaniu PIT-37 za rok 2007 z dnia 23 kwietnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową". Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Takie rozstrzygnięcie było następstwem ustalenia, że środki pieniężne w kwocie [...] zł wypłacone podatniczce w 2007 r. przez jej pracodawcę – A Sp. z o.o. z siedzibą w C., zwanej dalej "Spółką", stanowiły dla strony przysporzenie majątkowe nie wykazane w zeznaniu PIT-37 za ten rok. Nie spełniały one bowiem warunków do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., dotyczącym zwrotu kosztów podróży służbowych pracowników, ponieważ te podróże się nie odbyły. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ oraz na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym roku 2007 przeprowadzonym w stosunku do Spółki, włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy. W odwołaniu pełnomocnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, 2) art. 188, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, dotyczących okoliczności nie stwierdzonych w poprzedzającym ja postępowaniu – ze skutkiem naruszenia prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podatników wskazał, że nie uwzględniono wniosków dowodowych, tj. nie przesłuchano w charakterze strony jego mocodawców, a w charakterze świadków T. K., R. R.. i Z. A.. Wytknął także organowi, że nie wystosowano zapytań do kontrahentów Spółki i nie przesłuchano osób odpowiedzialnych w tych przedsiębiorstwach za kontakty handlowe. Wskazał również, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe poprzestając na włączeniu w całości materiału dowodowego z innego postępowania i oparł się na prawdopodobieństwie i hipotetycznych założeniach. Nadto zarzucił, że organ nie wskazał źródła przychodów, jaki miałyby stanowić środki otrzymane od Spółki – a to w kontekście wyłączenia wynikającego z art. 2 ustawy podatkowej, obejmującego darowizny. W piśmie uzupełniającym odwołanie podatnicy zarzucili naruszenie art. 77 ze znaczkiem 5 Kodeksu pracy oraz art. 77 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i po rozpatrzeniu całości zebranych dowodów, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przybliżył instytucje zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej i wskazał, że spór koncentruje się wokół kwestii zaliczenia do przychodu do opodatkowania strony, należności otrzymanych przez nią w 2007 r. od pracodawcy – Spółki, z tytułu wyjazdów służbowych odbywanych w styczniu 2007 r. samochodem marki Renault 21 o numerze rejestracyjnym [...], a od lutego do grudnia 2007 r. samochodem Opel Astra o numerze rejestracyjnym [...]. Organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z akt sprawy – Spółka wystawiła w 2007 r. dla podatniczki, będącej jej pracownikiem (w pełnym wymiarze czasu pracy) polecenia wyjazdów służbowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Polecenia te dotyczyły podróży służbowych, które miały być wykonywane przez podatniczkę własnym samochodem osobowym marki Renault 21. W pozycji stanowisko służbowe odnotowano wpis: księgowa lub główny księgowy. W aktach znajduje się umowa, w której zawarto oświadczenie strony, że jest właścicielką tego samochodu i wyraża zgodę na jego wykorzystanie do celów służbowych. Ponieważ z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce wynikało, że właścicielem tego samochodu był T. K. (Prezes Zarządu Spółki, a prywatnie syn podatniczki) oraz że samochód sprzedano w dniu 6 lutego 2007 r.; została przedłożona analogiczna umowa z dnia 1 lutego 2007 r., z której wynika, że od tej daty do celów służbowych był wykorzystywany samochód marki Opel Astra, którego współwłaścicielką była strona. Prezes Zarządu Spółki oświadczył, że od 1 lutego 2007 r. wykorzystywany do celów służbowych był wzmiankowany Opel Astra, a w ewidencji przebiegu pojazdu mylnie wykorzystano druki sporządzone wcześniej, w których wskazano samochód Renault 21. Uzupełnieniem do miesięcznych poleceń wyjazdów służbowych były załączniki do delegacji, które zawierały informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu w podróż służbową oraz godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów. Do akt zostały także dołączone ewidencje przebiegu pojazdu, w których podatniczka dokonywała wpisów dat i tras poszczególnych wyjazdów. Ponadto w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Prezes Zarządu dodatkowo uzupełnił te ewidencje o szczegółowe określenie celu podróży, wpisując do nich nazwy i adresy firm stanowiących cel podróży służbowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z tych dokumentów wynika, że wyjazdy służbowe podatniczki miały odbywać się prawie każdego dnia od 2 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.; w tym nawet w niedziele i dni świąteczne, przy czym trasy poszczególnych przejazdów obejmowały niejednokrotnie ponad 1000 km dziennie. Wyjazdy rozpoczynały się każdorazowo o godz. 5, a kończyły przeważnie o godz. 21 lub 22. W tym okresie podatniczka miała przebywać w podróżach służbowych łącznie 316 dni. Wszystkie te wyjazdy zostały przedstawione w układzie tabelarycznym w ujęciu miesięcznym na stronach od 5 do 19 decyzji organu pierwszej instancji (podano datę i miejsce docelowe). Wyliczona długość tras przejazdów w ujęciu miesięcznym przedstawiała się następująco: styczeń – 18.510 km, luty – 17.780 km, marzec – 21.280 km, kwiecień – 18.800 km, maj - 23.940 km, czerwiec – 21.230 km, lipiec – 20.880 km, sierpień – 23.260 km, wrzesień – 22.460 km, październik – 25.780 km, listopad – 26.900 km, grudzień – 25.420 km, co daje łącznie za ww. okres – 266.240 km. Według zestawienia częstotliwości wyjazdów służbowych do poszczególnych firm (str. 19 i 20 decyzji organu pierwszej instancji) podatniczka miał odbyć w 2007 r. podróże służbowe do 64 firm, ich oddziałów lub do instytucji (vide odpowiednie pozycje w kolumnie dotyczącej liczby wyjazdów służbowych podatniczki). W celu zweryfikowania prawdziwości zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu organ pierwszej instancji wystosował do firm wymienionych jako docelowe miejsca podróży stosowne pisma (w razie potrzeby były ponawiane) zawierające m.in. prośby o wskazanie, w których dniach 2007 r. podatniczka lub A. R.- pracownik Spółki (ewentualnie wspólnie) zgłosili się do nich osobiście w sprawach dotyczących transakcji ze Spółką. Poproszono także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt tych osób w danym dniu w danej firmie. Firmy (lub ich następcy prawni), które udzieliły odpowiedzi na wystosowane do nich pisma i odniosły się do kwestii ewentualnych wizyt podatniczki, nie potwierdziły lub wręcz zaprzeczyły, aby podatniczka się do nich zgłosiła. Nie posiadały także żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o pobycie podatniczki w ich siedzibach. Najczęściej informowały, że nie są w stanie podać takich informacji i nie prowadziły ewidencji wizyt, rozmów i spotkań handlowych z przedstawicielami innych firm. Odpowiedzi udzielone przez firmy B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PPHU E Sp.j. i F Sp. z o.o. były niewystarczające, gdyż nie zawierały odpowiedzi, czy podatniczka zgłosiła się do nich osobiście w 2007 r. Firma G K. M. - pomimo dwukrotnego odebrania wezwań nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Na wezwanie nie odpowiedziała firma H Sp. z o.o. oraz Syndyk Masy Upadłościowej I Sp. z o.o. Urząd Zamówień Publicznych odmówił przyjęcia przesyłki. Do firmy J (wg ewidencji 1 podróż służbowa podatniczki w dniu 24 lipca 2007 r.) organ pierwszej instancji nie wysłał żadnego wezwania, a firma K Sp. z o.o. (obecnie: K1 Sp. z o.o.) nie odebrała skierowanych do niej trzech wezwań. W ewidencji wykazano także podróż w dzień świąteczny – 15 sierpnia 2007 r. do L Sp. z o.o. w S.(następcą prawnym jest Ł. Sp. z o.o.). Wobec powyższego, w trakcie postępowania wyjaśniającego, zleconego w trybie art. 229 O.p. organ pierwszej instancji wystosował odpowiednie pisma do wyżej wymienionych 12 podmiotów gospodarczych i instytucji. W tych pismach organ zwrócił się o podanie, czy i w jakich dniach 2007 r. podatniczka zgłosiła się w siedzibach tych podmiotów jako przedstawiciel Spółki, czy jest osobą znaną w tych firmach i czy znajomość ta przekłada się na rok 2007. Ponadto organ poprosił o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wizyty strony. Odpowiedzi na powyższe pisma udzieliły następujące firmy: 1) firma B Sp. z o.o. odpowiedziała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wizyty podatniczki w ich firmie w 2007 r. i nie przypomina sobie kontaktów z nią w czasie swojej działalności, 2) firma C Sp. z o.o. przesłała informację, że podatniczka nie zgłosiła się w siedzibie ich firmy w 2007r. jako przedstawiciel Spółki i nie była w tej firmie osobą znaną, 3) firma D Sp. z o.o. poinformowała m.in., że nie może potwierdzić, czy podatniczka w 2007 r. zgłosiła się w jej siedzibie, jako przedstawiciel Spółki, 4) firma PPHU E Sp.j. odpowiedziała, że nikt z pracowników firmy nie potrafi skojarzyć podatniczki, 5) firma F Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, dokumentów i wiedzy o tym, czy podatniczka zgłosiła się w 2007 r. w siedzibie firmy w Warszawie lub w jej zakładzie w Z.. Również zapytani kierownicy zakładów spółki i pracownicy działu zaopatrzenia nie pamiętają wizyt przedstawicieli Spółki, w tym podatniczki. Firma nie prowadzi także dodatkowych ewidencji związanych z wizytami osób trzecich w spółce i zakładach, 6) K. M. poinformował, że firma nosiła inną nazwę, podatniczka nie odwiedziła firmy w 2007 r., w dokumentacji nie ma żadnych faktur ani korespondencji ze Spółką - jeżeli był kontakt ze Spółką, to wyłącznie telefoniczny, ale i tego nie pamięta, 7) M Sp. k. udzieliła informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego I Sp. z o.o. i przekazaniu dokumentacji do archiwum, 8) Urząd Zamówień Publicznych udzielił odpowiedzi, że nie podejmował współpracy ze Spółką, 9) firma K1 Sp. z o.o. poinformowała, że nie zawierała w 2007 r. transakcji ze Spółką, a tym samym nie posiada wiedzy umożliwiającej udzielenie odpowiedzi na skierowane do niej pytania, 10) J P. G. poinformował, że w 2007 r. nie była zawierana żadna transakcja ze Spółką i nie znaleziono żadnego śladu kontaktów z podatniczką. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wymienione firmy nie potwierdziły pobytu u nich podatniczki w 2007 r. (nie posiadały stosownych informacji i dokumentacji na ten temat) lub wręcz zaprzeczyły, że takie wizyty miały miejsce. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do firmy H Sp. z o.o. ustalono, z udziałem firmy N Sp. z o.o. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., że w 2007 r. pod adresem ul. [...] w L. posiadała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie O Sp. z o.o., a podmiot o nazwie H Sp. z o.o. w badanym okresie w ogóle nie istniał. Jednocześnie podmiot ten był wykazany w ewidencji przebiegu pojazdu jako cel 5 podróży służbowych podatniczki w 2007 r. w dniach: 24 lutego, 12 i 26 marca, 30 kwietnia i 31 maja. Natomiast Ł. SP. z o.o. stanowczo stwierdziła, że dzień 15 sierpnia 2007 r. nie był dniem pracy w Oddziale S., a w niedziele i święta jej oddziały są zamknięte. Organ podkreślił, że nie sposób również uznać, że Poniedziałek Wielkanocny był dniem pracy w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, a taki wyjazd został uwidoczniony w ewidencji. Nadto jako jego cel wskazano dofinansowanie oczyszczalnio, a mąż podatniczki w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2014 r. podał, że Spółka nie występowała o dofinansowanie, ponieważ czynił to inwestor. Jako fikcyjne organ ocenił więc także podróże służbowe do firmy nie istniejącej w 2007 r. i podróże w dni świąteczne. Podobnie zakwalifikowano dwa wyjazdy do firmy P M. R. z G., która w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji odwołania dotyczącej nieprawidłowego kontekstu pytań zadawanych w pismach przesłanych do poszczególnych firm. Wskazał w szczególności, że we wszystkich tych pismach znajdowała się prośba o wskazanie, w których dniach 2007 r. podatniczka zgłosiła się w danej firmie w sprawach dotyczących transakcji zawieranych między tą firmą a Spółką oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt tej osoby. Podkreślił, że na tym tle, w świetle treści zapytań skierowanych do poszczególnych firm i udzielonych przez nie odpowiedzi nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby kontekst pytań uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na temat obecności podatniczki w siedzibach tych firm, a co za tym idzie nie można także uwzględnić zarzutów odwołania, że nie wystosowano ponownie zapytań do kontrahentów Spółka i nie przesłuchano osób odpowiedzialnych w tych przedsiębiorstwach za kontakty handlowe. Jako niezasadny organ ocenił też zarzut nieuznania podróży służbowych strony do kontrahentów, którzy potwierdzili dokonanie transakcji ze Spółką wskazując, że zawarcie umowy w żaden sposób nie potwierdza faktu odbycia podróży służbowej w dniach wykazanych w ewidencji. W konkluzji powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że ani jedna z 64 firm, do których miała udać się podatniczka w podróż służbową i do których zwrócił się organ pierwszej instancji nie potwierdziła jej wizyty. W świetle tego stwierdzenia wskazano, że odmówiono wiarygodności pisemnemu oświadczeniu T. K. Regionalnego kierownika sprzedaży R Sp. z o.o., który podał, że w tej firmie odbyły się spotkania z przedstawicielami Spółki w dniach 21 czerwca, 12 i 14 lipca oraz 30 sierpnia 2007 r. Ta spółka wezwana do udzielenia wyjaśnień poinformowała, że forma złożonego oświadczenia stanowczo odbiega od formy pism wychodzących z tej spółki i o piśmie dowiedziała się dopiero od organu pierwszej instancji, a w dniu 30 sierpnia 2007 r., T. K. - który przeszedł do pracy w konkurencji - był na urlopie. Organ odwoławczy ocenił, że również wykazywane w ewidencji podróże służbowe na "budowy własne" (szkoły w P. i Ś.) nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Tylko jeden z kilkunastu wyjazdów miał odbyć się w sobotę; natomiast pozostałe w niedziele i święta. Podatniczka miała jeździć na te budowy w celu zaopatrzenia w materiały biurowe, bhp i rozliczeń zużycia materiałów. W odpowiedzi na wezwanie organu Prezes Zarządu Spółki wskazał, że podatniczka w trakcie tych wyjazdów kontaktowała się z nim oraz z A. R. (w stosunku do tego ostatniego również toczyło się postępowanie podatkowe, w którym organy określiły wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem niedeklarowanych przychodów z tytułu fikcyjnych podróży służbowych – co zaaprobował tut. Sąd wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 440/14). Nie przedstawiono żadnych dokumentów, a zeznania świadków (Z. A., R. R., A. R.) były w tym zakresie enigmatyczne – potwierdziły fakt pobytu podatniczki na budowach bez jakichkolwiek uszczegółowień. Organ odwoławczy szczegółowo opisał i dokonał oceny dowodowej kolejnych dowodów przeprowadzonych w uzupełniającym postępowaniu, zleconym na etapie odwoławczym, w powiązaniu z wyżej omówionymi dowodami oraz dowodami zgromadzonymi i włączonymi do materiału dowodowego na etapie pierwszoinstancyjnym (str. 14 - 23 zaskarżonej decyzji). W szczególności organ odniósł się do zeznań: 1) podatniczki, 2) podatnika – prywatnie męża podatniczki, biegłego rewidenta i Prezesa Zarządu S Sp. z o.o., która to spółka również zatrudniała podatniczkę - jako referenta w pełnym wymiarze czasu pracy, 3) A. R. – dyrektora ds. technicznych Spółki, 4) A. G. – osoby współpracującej ze Spółką w zakresie transportu, powiązanej kapitałowo z Prezesem Zarządu Spółki; T. K. jest większościowym udziałowcem w T Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest A. G., 5) Z. A. – w 2007 r. zatrudnionego w Spółce na ½ etatu, z zawodu elektryka, 6) R. R. – w 2007 r. zatrudnionego w Spółce w charakterze kierownika robót, z zawodu "ślusarza pod ziemią", prywatnie kuzyna A. R., 7) T. K. – z których wynikało, że kwestionowane przez organy podróże służbowe w rzeczywistości miały miejsce. Wskazane zeznania organ ocenił krytycznie pod kątem ich wiarygodności; w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że wykazywane przez podatniczkę i jej pracodawcę podróże służbowe miały fikcyjny charakter. W szczególności organ odwoławczy eksponował okoliczność, iż ilość podróży służbowych, wykazywane odległości oraz godziny pobytu w podróży pozostają w kolizji z faktem, iż strona była zatrudniona w dwóch podmiotach – w każdym w pełnym wymiarze czasu pracy i wykonywała obowiązki referenta lub/i głównej księgowej. Organ akcentował też okoliczność, że dane wynikające z umowy o pracę podatniczki zawartej ze Spółką i innych dokumentów przez nią podpisywanych pozostają w sprzeczności co do jej stanowiska (w umowie wpisano: referent, a podatniczka podpisywała się jako główny księgowy), a strona nie potrafiła wiarygodnie wyjaśnić powodów dostrzeżonych rozbieżności. Nadto strona nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące konkretnych celów tych podróży. Nie potrafiła wskazać firm, które najbardziej utkwiły jej w pamięci, a poproszona o wskazanie charakterystycznych miast - odczytała z kartki 3 miasta z przyporządkowanymi do nich materiałami. Ten stopień braku wiedzy podatniczki organ ocenił jako potwierdzający tezę o fikcyjności podróży służbowych w szczególności w kontekście ewidencjonowanych wyjazdów o dużym stopniu powtarzalności w jednym roku (C Sp. z o.o. - 29 razy, U Sp. z o.o. – 15 razy, PPHU E ewidencjonowane wyjazdy wskazywały na zupełny brak racjonalności w ich planowaniu w sytuacji, gdy podatniczka podróżowała do S. i w tym samym dniu wracała do domu, zaś następnego dnia jechała do G.. Ten brak racjonalności uwidocznił się również przy porównaniu ewidencjonowanych podróży służbowych podatniczki i A. R., kiedy w jednym dniu (11 lipca 2007 r.) pierwsza z tych osób wykazywała wyjazd do K., a druga do S.. Nie bez znaczenia dla oceny ferowanej przez organ była okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów (poza dokumentami urządzanymi przez podatniczkę lub jej pracodawcę) potwierdzających fakt udania się w delegację, takich jak faktura za nocleg (podatniczka ani razu nie nocowała w delegacji), notatki służbowe czy inne formy ustaleń biznesowych spisane z kontrahentami, brak jakiegokolwiek śladu jej obecności w firmach, do których miała się udać. Organ wskazał na oczywistą sprzeczność twierdzenia podatniczki, że powodem jej wyjazdów była konieczność zmieniania się z innymi osobami w kierowaniu samochodem (czym tłumaczyła brak merytorycznej wiedzy o powodach i celach wyjazdów) z zeznaniem Prezesa Zarządu Spółki, który tłumaczył, że na początku działalności skupiali się na pozyskiwaniu robót, składali w roku blisko 100 ofert, z czego wynikała konieczność nawiązania szerokiej współpracy z potencjalnymi kontrahentami, a podatniczka miała za zadanie dotrzeć do każdej takiej firmy, zebrać informacje o zakresie współpracy, ustalić jej warunki, czyli terminy ewentualnych dostaw, płatności, udzielenie kredytu kupieckiego – co wiązało się z koniecznością osobistego kontaktu. Eksponował też okoliczność diametralnej rozbieżności w podawanej przez zeznających ilości osób uczestniczących w poszczególnych wyjazdach (od 2 do 5). W ramach oceny wyżej wzmiankowanego materiału dowodowego organ akcentował, że nie dał wiary zeznaniom S. K., który w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2014 r. zeznał, że ze względu na kłopoty finansowe Spółki delegacje dla podatniczki i A. R. nie zostały wypłacone w pełnej wysokości – w skali roku "zatrzymano" około [...] zł, co uzgodniono z zainteresowanymi ustnie. W tym samym dniu potwierdził powyższe Prezes Zarządu Spółki, który dodatkowo podał, że pracownicy nie negowali faktu, że podpisują odbiór kwot znacznie wyższych niż otrzymane (7.500,00 – 8.000,00 zł różnicy miesięcznie). Również te zeznania zostały ocenione jako niewiarygodne. Organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności, z których wynika, że podatniczka w toku całego postępowania (do odwołania włącznie) nigdy nie podniosła, że potwierdzone jej podpisem kwoty pieniężne nie zostały wypłacone. Taki sposób podważenia stanu faktycznego we wskazanym zakresie nie pojawił się też w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do A. R. i Spółki. W ramach postępowania uzupełniającego podjęto również próbę ustalenia przebiegu pojazdu użytkowanego przez podatniczkę do celów podróży służbowej. Z ustaleń wynikało, że: 1) PZU jako ubezpieczyciel nie posiadał takich danych, ponieważ polisa autocasco nie była zawierana, 2) pojazd został wyrejestrowany w 2013 r. w związku z demontażem, 3) firmy świadczące usługi leasingowe, które zajmują się zarządzaniem flotami samochodów osobowych swoich klientów podały, że średni miesięczny przebieg pojazdu samochodowego wynosił 3.590 km, a maksymalny – 11.000 km, 4) firmy transportowe podały, że średni miesięczny przebieg samochodu wynosi od 3.000 do 15.000 km, a maksymalny – do 20.000 km (jeżeli pojazd pracuje 24 godziny na dobę). Mając na uwadze wskazane dane organ stwierdził, że nie jest nawet możliwe przejechanie rocznie ilości kilometrów ewidencjonowanych przez podatniczkę, w sytuacji gdy podróże nigdy nie były całodobowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że przepisy dotyczące kontroli podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 281-292) nie przewidują możliwości kwestionowania jej trybu przez osoby trzecie, które nie były objęte tą kontrolą, a zatem prawidłowość kontroli dotyczącej Spółki nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Za niezasadny uznano zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego poprzestając na włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu toczącym się wobec Spółki. Organ wyjaśnił dopuszczalność włączenia materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu z odniesieniem się do treści art. 181 O.p. i zasad ekonomiki procesowej. Jako chybiony organ ocenił zarzut naruszenia przepisów Kodeksu pracy wskazując, że regulacje zawarte w tych przepisach dotyczą wyłącznie wyjazdów służbowych faktycznie odbytych, a nie fikcyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w sytuacji zakwestionowania faktu odbycia podróży służbowej przysporzenie otrzymane przez podatniczkę należy zakwalifikować jako darowiznę wskazując, że wypłata środków miała ścisły związek ze stosunkiem pracy, a uzewnętrzniona wola stron tego stosunku prawnego nie budzi wątpliwości. Kolejna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona została wywodowi na okoliczność, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ opisał okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji oraz zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona – ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia. Opisano również okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i okoliczności wypełnienia wymogów z art. 70c O.p. Konkludując organ stwierdził, że środki pieniężne wypłacone podatniczce jako należności z tytułu rzekomych podróży służbowych w łącznej kwocie [...] zł nie spełniały warunków zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., istniała więc podstawa do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 30 sierpnia 2013 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zastosowanie art. 187 w zw. z art. 122 O.p., polegające na niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że z braku wiedzy podmiotów docelowych o wyjazdach i nieścisłych zeznań wynika fikcyjność dokonywania wyjazdów służbowych, a gdyby organ prawidłowo rozpatrzył zebrany materiał dowodowy uznałby, iż niejasności te wynikają z wymagania zbyt szczegółowych informacji na temat wielu różnych wyjazdów mających miejsce wiele lat wcześniej, 2. przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie dokonywanych świadczeń pieniężnych jako wynagrodzenia za pracę, gdzie strona otrzymywała darowiznę, a gdyby organ zastosował przepis ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to zmieniłaby się należność podatkowa skarżącej za rok 2007. Uzasadniając pierwszy z tych zarzutów pełnomocnik stwierdził, że organ oparł tezę o fikcyjności wyjazdów służbowych skarżącej na dwu podstawach. Po pierwsze przyjął, że ilość wyjazdów i pokonywane odległości przekraczają możliwości skarżącej co jest nieuzasadnione, gdyż skarżąca mogła pracować w godzinach nadliczbowych. Nadto wyrejestrowanie samochodu w związku z demontażem wskazuje, że po przejechaniu wykazanego dystansu auto nie nadawało się już do użytku. Po drugie przyjął, że brak potwierdzeń przyjazdów skarżącej świadczy o fikcyjności, co również jest nieuzasadnione, gdyż firmy nie prowadzą takich ewidencji, a skład pracowników kontrahentów ulegał zmianie. Skarżąca nie może ponosić niekorzystnych skutków tego, że organ nie był w stanie zaprzeczyć jej twierdzeniom i nie brał pod uwagę skutków upływu czasu – również powodujących nieścisłości w zeznaniach. Za nieuprawnioną uznał ocenę organu eksponującą sprzeczność zeznań współpracowników skarżącej. Wywiódł, że z podnoszonych w decyzji różnic wynika nie sprzeczność, a mnogość sytuacji, których nie sposób po takim czasie dokładnie opisać. Nie było jednego wzorca działań podejmowanych przez skarżącą i współuczestników wyjazdów, co organ mylnie potraktował jako sprzeczności w zeznaniach. Uzasadniając drugi z zarzutów pełnomocnik akcentował, że oceniając wyjazdy skarżącej jako fikcyjne organ winien był rozważyć kwalifikację otrzymanych przez nią środków jako darowizny. Z jednej strony podważał zeznania świadków, a z drugiej strony dał im wiarę co do kwalifikacji świadczeń pieniężnych. Podkreślił, że wynagrodzenie jest nierozerwalnie związane z pracą. Przyjęcie tezy, że skarżąca przedmiotowej pracy nie wykonywała nakazuje przyjąć, że świadczenie nie stanowiło ekwiwalentu za dokonaną pracę i dokonywane było poza stosunkiem pracy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Jako oczywiście niezasadne ocenił zarzuty skargi, co szczegółowo umotywował na str. 28-32 odpowiedzi na skargę. W piśmie z dnia 14 maja 2015 r. skarżący uzupełnili zarzuty i wywody skargi szczególnie eksponując okoliczność, że nie podano podstawy prawnej obowiązku potwierdzenia pobytu delegowanego pracownika i wskazali, że firmy do których skarżąca odbyła podróże w większości odpowiedziały, że nie prowadziły ewidencji osób przyjeżdżających i dlatego nie mogą takiego dokumentu przesłać. Skarżący podkreślili, że organ nie podał podstawy prawnej obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji. Wskazali, że to podatnik a nie organ decyduje co jest celowe i potrzebne w działalności gospodarczej; a o tym co jest kosztem podatkowym decyduje ustawa. Nadto skarżący ponownie eksponowali wadliwości kontroli przeprowadzonej w Spółce wskazując, że dowody z kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. Kolejno zarzucili, iż ta sama osoba brała udział przy wydawaniu decyzji, jak i "w postępowaniu zażaleniowym II instancji", co stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. Ponadto zakwestionowali ustalenia dowodowe zarzucając, iż dowody nie miały charakteru bezpośredniego. Ich zdaniem należało odebrać zeznania od firm, do których odbyły się podróże służbowe, a nie zwracać się w formie pisemnej. Zarzucili też wybiórcze działanie organu przy ocenie materiału dowodowego, a końcowo zwrócili się z prośbą w brzmieniu: "O ile by sąd nie odrzucił zaskarżonej decyzji to wnosimy o zwolnienie nas z obciążeń odsetkami za okres od zakończenia kontroli to jest 29.05.2009 do dnia wydania decyzji". Organ odwoławczy polemizował ze skarżącymi w piśmie z dnia 8 lipca 2015r. w pełnym zakresie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko; w tym w kwestii braku możliwości kwestionowania przez skarżących trybu kontroli przeprowadzonej w Spółce. Wskazał też na okoliczności związane z zaaprobowaniem przez tut. Sąd decyzji wydanej w sprawie A. R., w której wymierzono podatek za 2007 r. obejmując opodatkowaniem należności wypłacone z tytułu rzekomych delegacji z uwagi na ich fikcyjność (wyrok z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 440/14). Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego "wyrzucenia" z kosztów Spółki wydatków poniesionych na podróże służbowe podatniczki i A. R. organ wskazał, że kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta w decyzji tego organu z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Tut. Sąd odrzucił skargę na tę decyzję (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt 97/15). Jako chybiony organ ocenił zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. wskazując, że L. B. nie brała udziału w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji jako pracownik upoważniony imiennie do wydania decyzji tylko wykonywała czynności przygotowawcze. Nadto nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym, na które nie miała żadnego wpływu. Jedynie przeprowadziła zlecone przez organ odwoławczy czynności dowodowe. Organ podkreślił dochowanie wymogów proceduralnych przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz charakter prawny zwolnień podatkowych w kontekście obowiązków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na zasadności zaliczenia do opodatkowanego przychodu skarżącej A. K. należności otrzymywanych przez nią od pracodawcy (A sp. z o.o.) z tytułu wyjazdów służbowych. Odmawiając zastosowania wobec tych świadczeń regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej, zgodnie z którym "Wolne od podatku są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13" - organy podatkowe stwierdziły, że podróży tych skarżąca nie odbyła. Skarżący się z tym twierdzeniem organów nie zgodzili. W skardze pełnomocnik skarżących postawił zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 187 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem fikcyjności wyjazdów służbowych skarżącej. Nadto alternatywnie, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku przyjęcia fikcyjnego charakteru podróży służbowych skarżącej należało otrzymane przez nią świadczenia kwalifikować jako darowiznę, a nie wynagrodzenie za pracę. W uzupełnieniu skargi skarżący rozszerzyli zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, wywodząc na okoliczność nienależytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Kwestionowali również dopuszczalność korzystania z materiałów dowodowych pozyskanych z kontroli przeprowadzonej w Spółce – jak twierdzili - z naruszeniem prawa. Postawili zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. Ponieważ ten ostatni zarzut jest najdalej idący; sugeruje bowiem istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p.), Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Skarżący wskazywali na art. 130 § 1 pkt 6, który stanowi – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia – że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazali, że takim pracownikiem była L. B., która brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji, a następnie prowadziła czynności dowodowe zlecone w postępowaniu uzupełniającym przez organ odwoławczy. Sąd stwierdza, że zarzut jest chybiony. Pracownik urzędu skarbowego, który przeprowadza czynności dowodowe zlecone przez organ odwoławczy działa w warunkach związania organu pierwszej instancji poleceniem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. To organ odwoławczy stwierdza, że istnieje potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń i że możliwe jest ich dokonanie w ramach postępowania uzupełniającego – bez konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, a w konsekwencji również osoby zatrudnione w tym organie, nie działają już w ramach swobodnego decydowania o kierunkach postępowania wyjaśniającego; są obowiązane wykonać polecenie organu odwoławczego. Pracownik organu pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na przebieg postępowania odwoławczego i na kształt decyzji organu odwoławczego. Jeżeli przeprowadzone przez niego postępowanie uzupełniające nie zadowoli organu odwoławczego, organ pierwszej instancji otrzyma polecenie dokonania dodatkowych czynności i jest obowiązany je wykonać. Nadto ocena dowodowa przeprowadzonych w tym trybie dowodów bezspornie służy wyłącznie organowi odwoławczemu. Takie ukształtowanie postępowania zleconego w trybie art. 229 O.p. w żaden sposób nie koliduje z obowiązkiem zagwarantowania podatnikowi bezstronności na etapie rozpatrywania jego odwołania również w przypadku, gdy w postępowaniu uzupełniającym uczestniczy pracownik, który brał udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nawet przy bardzo szerokim rozumieniu pojęcia "branie udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji", obejmującym nie tylko osoby uprawnione do podpisania decyzji i mające decydujący wpływ na jej kształt, ale również osoby wykonujące czynności przygotowawcze (taki był udział L. B. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), osoba taka nie może być postrzegana jako pracownik, który podlega wyłączeniu od czynności zleconych przez organ odwoławczy - w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zupełnie inna jest sytuacja pracownika, który awansował i podlega wyłączeniu od rozpoznania odwołania od decyzji, w której wydaniu uczestniczył czy pracownika, który podlega wyłączeniu w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy – gdzie względy bezstronności wymagają odsunięcia takiej osoby od decydowania po raz drugi o tej samej sprawie; od sytuacji pracownika, który w organie pierwszej instancji prowadził czynności dowodowe w sposób, który organ odwoławczy zakwalifikował jako naruszający zasadę wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nakazał uzupełnienie dowodów – z wyłącznością ich rozpatrzenia i oceny już tylko przez organ odwoławczy. Nadto Sąd – mając na względzie obowiązek uwzględnienia z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego - stwierdza, że organ odwoławczy należycie wykazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania (nota bene jest to bezsporne). Szczegółowa argumentacja popierająca to twierdzenie została zamieszczona na str. 25 zaskarżonej decyzji i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy przedstawionych Sądowi. W tym miejscu wskazać jedynie trzeba, że decyzji dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia [...] r. – utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] r., które nie zostało zaskarżone do Sądu. Tytuł wykonawczy z dnia 28 listopada 2013 r. został doręczony skarżącemu w tym samym dniu i w tym też dniu zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, o którym strona została powiadomiona – ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto wszczęto postępowanie przygotowawcze dotyczące podania przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. przez co doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu ogłoszono skarżącej w dniu [...] r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wystosowane w trybie art. 70c O.p., zostało doręczone skarżącym i ich pełnomocnikowi w dniu 9 grudnia 2013 r. W następnej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów dotyczących nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy zarówno w aspekcie zarzuconej przez skarżących niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i wywodzonej przez ich pełnomocnika nieprawidłowości rozpatrzenia materiału zebranego – ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych; w tym zasad postępowania. Podkreślenia wymaga, że w sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, uzupełnione w oparciu o zlecenie wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony. Sąd w pełnym zakresie podziela sformułowany przez organy pogląd, że wyjazdy służbowe skarżącej miały charakter fikcyjny. Wspomniane wyjazdy służbowe miały mieć miejsce w okresie od dnia 2 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. W aktach sprawy znajdują się polecenia wyjazdów służbowych, załączniki do delegacji zawierające informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu w podróż służbową oraz godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów, ewidencje przebiegu pojazdu z wpisanymi datami i trasami poszczególnych wyjazdów, uzupełnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Prezesa Zarządu o szczegółowe określenie celu podróży. Z tych dokumentów wynika, że wyjazdy służbowe skarżącej miały odbywać się prawie każdego dnia; w tym nawet w znacznej ilości w niedziele i dni świąteczne, przy czym trasy poszczególnych przejazdów obejmowały niejednokrotnie ponad 1000 km dziennie. Wyjazdy rozpoczynały się każdorazowo o godz. 5, a kończyły przeważnie o godz. 21 lub 22. W analizowanym okresie skarżąca miała przebywać w podróżach służbowych łącznie 316 dni; miała odbyć w 2007 r. podróże służbowe do 64 firm, ich oddziałów lub do instytucji. Wyliczona długość tras przejazdów w ujęciu miesięcznym wynosiła od 17.780 km w lutym do 26.900 km w listopadzie, co daje rocznie 266.240 km. Już sama częstotliwość wyjazdów, ich długość i intensywność stanowi podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru tych wyjazdów służbowych; szczególnie w kontekście ustalenia, że skarżąca była zatrudniona na dwóch etatach w pełnym wymiarze czasu pracy, a dokumenty pomieszczone w aktach sprawy wskazują, że w ramach powyższego pełniła odpowiedzialną funkcję głównego księgowego. Twierdzenia tego nie mogą zmienić wywody skarżącej, która podała, że w pracy pomagały jej dorosłe dzieci, poprzez wpinanie dokumentów i inne tego typu czynności. Nadto strona nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące konkretnych celów tych podróży. Nie potrafiła wskazać firm, które najbardziej utkwiły jej w pamięci, a poproszona o wskazanie charakterystycznych miast - odczytała z kartki 3 miasta z przyporządkowanymi do nich materiałami. Ten stopień braku wiedzy skarżącej jednoznacznie wskazuje na fikcyjność wyjazdów służbowych; szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że ewidencjonowane były również wyjazdy o bardzo dużym stopniu powtarzalności (C Sp. z o.o. - 29 razy, U Sp. z o.o. – 15 razy, PPHU E Sp.j. – 14 razy, W Sp. z o.o. – 13 razy). Oceny tej nie mogą zmienić twierdzenia podatniczki, że powodem jej wyjazdów była konieczność zmieniania się z innymi osobami w kierowaniu samochodem; czym tłumaczyła brak merytorycznej wiedzy o powodach i celach wyjazdów. Pozostają one bowiem w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym oraz zeznaniem Prezesa Zarządu Spółki, który tłumaczył, że na początku działalności skupiali się na pozyskiwaniu robót, składali w roku blisko 100 ofert, z czego wynikała konieczność nawiązania szerokiej współpracy z potencjalnymi kontrahentami, a skarżąca (prywatnie jego matka) miała za zadanie dotrzeć do każdej takiej firmy, zebrać informacje o zakresie współpracy, ustalić jej warunki, czyli terminy ewentualnych dostaw, płatności, udzielenie kredytu kupieckiego – co wiązało się z koniecznością osobistego kontaktu. Nadto ewidencjonowane wyjazdy wskazywały na zupełny brak racjonalności w ich planowaniu w sytuacji, gdy skarżąca podróżowała np. do S. i w tym samym dniu wracała do domu, zaś następnego dnia jechała do G.. Ten brak racjonalności uwidocznił się również przy porównaniu ewidencjonowanych podróży służbowych skarżącej i A. R., kiedy np. w jednym dniu (11 lipca 2007 r.) pierwsza z tych osób wykazywała wyjazd do K., a druga do S.. Organy wymieniły kilkanaście takich sytuacji. Nie bez znaczenia dla oceny ferowanej przez organy, a podzielonej przez Sąd, była okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów (poza dokumentami urządzanymi przez skarżącą lub jej pracodawcę) potwierdzających fakt udania się w delegację; takich jak faktura za nocleg (skarżąca ani razu nie nocowała w delegacji), notatki służbowe czy inne formy ustaleń biznesowych spisane z kontrahentami, brak jakiegokolwiek śladu jej obecności w firmach, do których miała się udać. Charakterystyczne jest także wykazywanie wyjazdów służbowych w dni świąteczne, a wręcz kuriozalny charakter ma zapis w ewidencji o wyjeździe służbowym do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w Poniedziałek Wielkanocny. Wreszcie wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji zwrócił się także do wszystkich kilkudziesięciu (z wyjątkiem jednej) firm wskazanych jako cel podróży skarżącej z zapytaniem o to, w których dniach 2007 r. skarżąca zgłosiła się do nich osobiście w sprawach dotyczących transakcji ze Spółką, prosząc także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt podatniczki w danym dniu w danej firmie. Te zapytania, na które odpowiedzi nie były wystarczające oraz te, na które nie zareagowano, ponowiono na zlecenie organu odwoławczego. Na tym etapie postępowania wystosowano także po raz pierwszy zapytanie do wspomnianej firmy (J), którą organ pierwszej instancji pominął. Żadna z 64 firm nie potwierdziła bytności skarżącej, przy czym niektóre z nich powoływały się na pojedyncze transakcje zawarte ze Spółką, które jednak nie zostały zawarte w związku z wizytą skarżącej. W części opisowej wyroku został przybliżony przebieg postępowania dowodowego przeprowadzonego w tym zakresie oraz bardziej szczegółowe jego wyniki i Sąd tego opisu nie będzie powtarzał. W tym stanie rzeczy jako prawidłową należy ocenić odmowę uznania za wiarygodne dowodów w postaci zeznań skarżących i Prezesa Zarządu Spółki potwierdzających odbycie przez skarżącą kwestionowanych wyjazdów służbowych. Sąd podziela również krytyczną ocenę wiarygodności, prezentowaną przez organ odwoławczy, pozostałych zeznań mających potwierdzić tę samą okoliczność. Zeznania takie złożyli bowiem wyłącznie świadkowie: 1) których bezstronność musi zostać oceniona jako wątpliwa, a to: A. R. (w stosunku, do którego również toczyło się postępowanie podatkowe, w którym organy określiły wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem niedeklarowanych przychodów z tytułu fikcyjnych podróży służbowych – co zaaprobował tut. Sąd wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 440/14) i A. G. (powiązana kapitałowo z Prezesem Zarządu Spółki), 2) będący pracownikami Spółki Z. A. i R. R., którzy zeznali na okoliczność głównie niedzielnych i świątecznych wyjazdów służbowych skarżącej na budowy prowadzone przez Spółkę w sposób enigmatyczny, bez podania jakichkolwiek identyfikujących szczegółów. Prawidłowo również organ odwoławczy nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu Regionalnego Kierownika Sprzedaży Spółki R T. K. na okoliczność spotkań z przedstawicielami Spółki w dniach 21 czerwca, 12 i 14 lipca oraz 30 sierpnia 2007 r. Postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że jedno ze wykazanych spotkań miało odbyć się w czasie urlopu T. K., a firma R stanowczo stwierdziła, że: 1) o oświadczeniu dowiedziała się dopiero od organu, 2) odbiega ono od formy pism wychodzących z tej Spółki, 3) zostało złożone przez pracownika, który odszedł do pracy w firmie konkurencyjnej. Nadto w piśmie z dnia 6 września 2010 r. poinformowała, że w 2007 r. nie były zawierane żadne transakcje ze Spółką, a ze skarżącą i A. R. nie były prowadzone żadne rozmowy. Twierdzenie organu odwoławczego o fikcyjności wyjazdów służbowych skarżącej doznało też wsparcia w wynikach postępowania dowodowego prowadzonych na okoliczność przebiegu pojazdu użytkowanego przez skarżącą. Ponieważ nie istniała możliwość ustalenia tego przebiegu, gdyż PZU jako ubezpieczyciel nie posiadał takich danych (polisa autocasco nie była zawierana), a pojazd został wyrejestrowany w 2013 r. w związku z demontażem; to organ podjął działania mające na celu pozyskanie danych o przebiegach z firm posiadających szeroki zakres informacji o przebiegach pojazdów intensywnie eksploatowanych. Firmy świadczące usługi leasingowe, które zajmują się zarządzaniem flotami samochodów osobowych swoich klientów podały, że średni miesięczny przebieg pojazdu samochodowego wynosił 3.590 km, a maksymalny – 11.000 km; natomiast firmy transportowe podały, że średni miesięczny przebieg samochodu wynosi od 3.000 do 15.000 km, a maksymalny – do 20.000 km (jeżeli pojazd pracuje 24 godziny na dobę). Mając na uwadze wskazane dane organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie jest nawet możliwe przejechanie rocznie ilości kilometrów ewidencjonowanych przez skarżącą (od 17.780 km w lutym do 26.900 km w listopadzie, a łącznie w roku 2007 – 266.240 km ), w sytuacji gdy podróże nigdy nie były całodobowe. Mając na względzie wzmiankowane wyżej ustalenia dowodowe i ich ocenę przez organ odwoławczy, Sąd w pełni podziela pogląd tego organu, że ewidencjonowane podróże służbowe skarżącej nie odbyły się. Materiał dowodowy wykazujący tę okoliczność jest kompletny i został prawidłowo przez organ rozpatrzony. Prawidłowe są również ustalenia w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu fikcyjnych podróży służbowych w wysokości [...] zł. W tym miejscu trzeba wskazać, że S. K. w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2014 r. podał, że delegacje (skarżącej i A. R.) nie zostały wypłacone w pełnej wysokości ze względu na brak środków – zatrzymano do późniejszej wypłaty [...] zł. Potwierdził to przesłuchiwany w tym samym dniu Prezes Zarządu Spółki. Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom, co przekonywująco umotywował na stronie 20 decyzji. W szczególności podkreślił, że pozostaje to w sprzeczności z dokumentami, ponieważ skarżąca własnoręcznym podpisem kwitowała odbiór należnej z rozliczenia miesięcznego kwoty (polecenia służbowe dokumentujące odbiór należności znajdują się w segregatorze I, k. 270, 272, 36, 38, 40, 42, 44, 46, 48, 49, 51, 53, 55). Nadto nie negowano tego faktu w odwołaniu pomimo stwierdzenia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, że "Podatniczka nie podnosiła, by potwierdzone jej podpisem kwoty pieniężne nie zostały jej wypłacone" (str. 33), a w uzupełnieniu odwołania skarżąca wskazała, że za odbyte podróże otrzymała należności na podstawie polecenia wyjazdu, załączników do delegacji i ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżąca nie podnosiła tej okoliczności na żadnym etapie postępowania – również w trakcie przesłuchania w dniu 10 stycznia 2014 r.; nie podnosił jej także A. R., ani Spółka w trakcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd stwierdza, że ocena dowodowa organu jest zasadna i prawidłowo organ zidentyfikował wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu fikcyjnych podróży służbowych. Zgodzić się też trzeba z organem, że w tym postępowaniu nie mogła być kwestionowana prawidłowość kontroli prowadzonej w stosunku do Spółki, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania jej trybu przez osoby trzecie, które nie były objęte kontrolą. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p. prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli służy kontrolowanemu. Nadto wskazać trzeba, że w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydanej w stosunku do Spółki, została negatywnie rozstrzygnięta kwestia wskazanych zarzutów zgłoszonych przez uprawnionego oraz zaaprobowano wyeliminowanie z kosztów podatkowych Spółki wydatków poniesionych na podróże służbowe skarżącej (a także A. R.). Jest to decyzja ostateczna, która nie została poddana kontroli sądowej, ponieważ skargę odrzucono. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że ustalenia dowodowe, które legły u podstaw decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., są prawidłowe i obejmują wszystkie okoliczności relewantne prawnie. Sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy jest kompletny i został wyczerpująco rozpatrzony. Prawo od czynnego uczestniczenia w postępowaniu zostało stronom zapewnione. Odnieść się jeszcze trzeba do zarzutu naruszenia prawa materialnego, które – zdaniem pełnomocnika skarżących – miało polegać na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających (...) przepisom o podatku od spadków i darowizn"), poprzez zakwalifikowanie dokonywanych świadczeń pieniężnych jako wynagrodzenia za pracę podczas, gdy strona otrzymywała darowiznę. Pełnomocnik stwierdził, że gdyby organ zastosował przepis ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to zmieniłaby się należność podatkowa skarżącej za rok 2007. Sąd stwierdza, że i ten zarzut jest chybiony. Ma rację organ odwoławczy wywodząc, że wypłata spornych środków pieniężnych miała ścisły i niepodważalny związek ze stosunkiem pracy łączącym skarżącą ze Spółką. Spółka i skarżąca zawarły umowę regulującą zasady wykorzystywania prywatnego samochodu pracownicy do celów wyjazdów służbowych. Należności pieniężne były wypłacane w związku z przedkładanymi rozliczeniami podróży służbowych. Fakt, iż były to podróże fikcyjne nie zmienia charakteru otrzymywanych świadczeń. Brak jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania ich jako darowizny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do tego katalogu otwartego przychodów ze stosunku pracy zaliczyć więc można każdą realną korzyść, jaką uzyskał pracownik od pracodawcy w związku z pełnieniem funkcji służbowych. Fakt uzyskania przychodów mieszczących się w tym katalogu – jak już wyżej szczegółowo opisano – znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzonej przez strony stosunku pracy. Ze względów wyżej przedstawionych Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że uzyskany przychód z tytułu podróży służbowych skarżącej winien być zaliczony do jej przychodów ze stosunku pracy i wykazany w zeznaniu rocznym. Fikcyjny charakter wyjazdów służbowych uniemożliwił bowiem zastosowanie do tych przychodów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej, które znajduje zastosowanie wyłącznie do podróży służbowych pracownika, które rzeczywiście się odbyły. Odnosząc się do prośby skarżących, aby w przypadku nieuwzględnienia skargi Sąd zwolnił ich od obciążenia odsetkami, wyjaśnić trzeba, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co już wskazano w początkowym fragmencie części zważeniowej tego wyroku. Natomiast kwestia udzielenia skarżącym ulg może być rozpatrzona w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy. W tym miejscu nie jest konieczne uszczegółowienie tego twierdzenia, ponieważ skarżący są reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.