II FSK 3328/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. z siedzibą w R. (obecnie: M. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1036/14 w sprawie ze skargi M.S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1036/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 kwietnia 2014 r. Przedmiotem postanowień była odmowa zaliczenia zwrotu deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także w związku z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazano, że spółka w skorygowanej deklaracji (VAT – 7) za październik 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) podlegającą zwrotowi w kwocie 995.011 zł. Jednocześnie wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet kolejnych rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i z tytułu VAT, zgodnie z decyzją wydaną dla spółki 18 października 2013 r. przez organ. Postanowieniem z 14 kwietnia 2014 r., powołując się na art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., Naczelnik odmówił spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku, gdyż zasadność zwrotu jest w trakcie weryfikacji. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z 11 kwietnia 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1, art. 123 § 1, art. 120 i art. 191 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wystąpiła o zaliczenie zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych. Zdaniem autora zażalenia, brak jest podstaw do nieuwzględnienia wniosku spółki, której przedmiotowy zwrot VAT przysługuje, tyle tylko, że został zawieszony do czasu jego weryfikacji. Organ I instancji dokonał przy tym wadliwej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o VAT i pominął protokół z kontroli potwierdzający zasadność zwrotu. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia zgodnego z wnioskiem spółki, gdyż zasadność zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. W tej sprawie prowadzona była bowiem kontrola oraz zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za październik 2013 r. Organ I instancji wydał nadto stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz spółki. Za chybione organ odwoławczy uznał zatem zarzuty zażalenia. Dodał, że zasada wyrażona w art. 200 O.p. nie znajduje zastosowania do postanowień. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 14 sierpnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości postanowień obu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p.; art. 123 § 1, art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p; art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p., możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Sąd zauważył, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu, dokonanego zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Wojewódzki Sąd podkreślił, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych O.p. w związku z art. 76b O.p., stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane wbrew zasadom określonym w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie podatku na poczet zaległości lub zobowiązania, zgodnie z art. 76 O.p., będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Wojewódzki Sąd dodał, że w niniejszej sprawie organ I instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez spółkę nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, a postanowieniem z 6 maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Zasadność deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT była bowiem sporna. W tej sytuacji wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera fakt, że Dyrektor IS postanowieniem z 7 lipca 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnik US z 11 kwietnia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., które zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci przepisu art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ podatkowy nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Powyższe zasady mają zastosowanie odpowiednio do zwrotu podatku. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwroty podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, ustalenie tego, czy skarżąca spółka uzyska zwrot podatku VAT było niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiła nadpłata w tym podatku, o której zaliczenie wnosiła skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2013 r. miało kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy. W tym miejscu należy podnieść, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.