VIII SA/Wa 1036/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia [...] S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotem postanowień była odmowa zaliczenia zwrotu deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także w związku z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Spółka w skorygowanej deklaracji (VAT – 7) za październik 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) podlegającą zwrotowi w kwocie [...] zł. Jednocześnie wystąpiła do Naczelnika MUS z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet kolejnych rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i z tytułu VAT, zgodnie z decyzją wydaną dla Spółki [...] października 2013 r. przez Naczelnika MUS. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., powołując się na art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op, Naczelnik MUS odmówił Spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki, gdyż zasadność zwrotu jest w trakcie weryfikacji. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT. 2.2. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika MUS, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1, art. 123 § 1, art. 120 i art. 191 Op oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wystąpiła o zaliczenie zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych. Zdaniem autora zażalenia, brak jest podstaw do nieuwzględnienia wniosku Spółki, której przedmiotowy zwrot VAT przysługuje, tyle tylko, że został zawieszony do czasu jego weryfikacji. Organ I instancji dokonał przy tym wadliwej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o VAT i pominął protokół z kontroli potwierdzający zasadność zwrotu. 2.3. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika MUS, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia zgodnego z wnioskiem Spółki, gdyż zasadność zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. W tej sprawie prowadzona była bowiem kontrola oraz zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za październik 2013 r. Organ I instancji wydał nadto stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki. Za chybione organ odwoławczy uznał zatem zarzuty zażalenia. Dodał, że zasada wyrażona w art. 200 Op nie znajduje zastosowania do postanowień. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi, występując o uchylenie w całości postanowień obu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Op polegającego na odmowie zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji wydanej [...] października 2013 r.; - art. 123 § 1 Op poprzez naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, w szczególności niezapewnienie Spółce prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 Op polegającego na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa opisanych w treści skargi; - art. 187 § 1 Op polegającego na naruszeniu obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności stwierdzonego uchybienia przez Naczelnika MUS normie zawartej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 191 Op polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych co do istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zwrotu podatku wskazanego w korekcie deklaracji VAT - 7 za październik 2013 r. i zaliczenie owego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a także "poprzez dokonanie sprzecznej ze wcześniejszymi ustaleniami oceny naruszenia" przez Naczelnika MUS przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego błędnej interpretacji, prowadzącej do stwierdzenia, jakoby w wyniku wydłużenia terminu do zwrotu podatku nie istniał zwrot, który mógłby stanowić przedmiot rozliczenia w trybie art. 76 § 1 Op. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy bezpodstawnie odmówiły Spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych, naruszając powołane w skardze przepisy, które zdaniem autora skargi w żaden sposób nie uzależniają owego prawa od przeprowadzenia weryfikacji rzeczywistego istnienia podatku do zwrotu. Dodał, że wydane dla Spółki postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) do zwrotu na jej rachunek bankowy. Jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych. Organy nie uwzględniły wniosku Spółki, gdyż powzięły wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu. Organ I instancji wszczął bowiem wobec Spółki kontrolę podatkową i wydał postanowienie w sprawie przedłużenia deklarowanego zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania. Dodał, że po zakończeniu kontroli zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za październik 2013 r. 5.1. Ramy prawne. Zgodnie z art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do treści art. 76a § 1 Op w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z art. 76b Op wynika zaś, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś prawo do zwrotu różnicy podatku uprawnionemu podatnikowi, w sposób oraz w trybie wskazanym w tych przepisach. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym. Zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Zauważyć należy, że organy nie kwestionują prawa Spółki do zaliczenia zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych. Sąd podziela przy tym pogląd, że dokonanie zaliczenia zwrotu VAT stanowi czynność materialno-techniczną. 5.2. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b Op, możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b Op o zaliczeniu, dokonanego w ocenie Sądu zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA"). Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia także wymaga, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych Op w związku z art. 76b Op, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane wbrew zasadom określonym w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie podatku na poczet zaległości lub zobowiązania, zgodnie z art. 76 Op, będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Dodać należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez Spółkę nadwyżki VAT (zob. postanowienie z [...] kwietnia 2014 r., poz. 6 akt podatkowych) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, a postanowieniem z [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Zasadność deklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT była bowiem sporna. W tej sytuacji wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera fakt, że Dyrektor IS postanowieniem z [...] lipca 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnik MUS z [...] kwietnia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. 5.3. W ocenie Sądu, trafnie organy uznały zatem, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zaliczenie deklarowanego zwrotu nadwyżki VAT (podatku naliczonego na należnym), gdyż deklarowana przez Spółkę kwota zwrotu podatku (VAT) wciąż była sporna i z tej przyczyny nie podlegała zwrotowi na jej rachunek bankowy. Skoro zwrot nie został zrealizowany, to prawo do tego zwrotu nie stanowiło podstawy do zaliczenia spornej kwoty na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Wbrew argumentacji i zarzutom skargi, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wydanie przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy przez Naczelnika MUS postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu deklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT, na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także późniejsze wszczęcie postępowania wymiarowego za październik 2013 r., gdyż w wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej u skarżącej organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące prawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą, a tym samym dotyczące zasadności dokonania zwrotu VAT w kwocie wskazanej przez Spółkę. 5.4. Reasumując, organy orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania wymienionych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszyły także przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zasadnie przyjęły, że na ówczesnym etapie postępowania brak było podstaw do zaliczenia deklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za październik 2013 r., którego zasadność nie była oczywista w świetle stanowiska Dyrektora IS, na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Jest to okoliczność mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w ramach której brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w sposób przewidziany dla postępowania wymiarowego. Dodać warto, że obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 Op, dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., II FSK 671/12; CBOSA). Czyli przepis ten nie znajdował zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Autor skargi nie wykazał zaś, na czym w istocie opiera zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op, poza wskazaniem okoliczności, o których mowa w art. 200 § 1 Op. Nie wykazał także, iż uchybienie temu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 123 § 1 Op w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. 6. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.