II FSK 993/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-509/14-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej i przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, który ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialny podmiot zarządzający. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez podmiot zarządzający, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika. W związku z powyższym strona zwróciła się m.in. z pytaniem: Czy w opisanej strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla podmiotu zarządzającego za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz podmiotu zarządzającego przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem podmiotu zarządzającego oraz pozostałych uczestników struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania struktury. W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Z tego względu uznano, że niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury - są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/15 uznał skargę za zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust.7b oraz art. 9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash-poolingu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną Ministra Finansów uznał, że jej zarzuty są oczywiście usprawiedliwione i na podstawie art.179a P.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy uchylił w całości swój wyrok z 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/15, a następnie skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazano, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują faktyczne transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Zdaniem WSA we Wrocławiu, warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą), pełniącego jednocześnie funkcję podmiotu zarządzającego, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust..1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relację pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcje" w rozumieniu analizowanego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut kasacyjny ma charakter materialnoprawny i zmierza do zakwestionowania interpretacji art. 9a ust..1 u.p.d.o.p., dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka, zarzucając sądowi błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że relację pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcje" w rozumieniu analizowanego przepisu, odwołała się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach wojewódzki sądów administracyjnych. Rzecz w tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a które stoi w opozycji do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Jak wskazano w wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, na który trafnie powołał się WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że podmioty powiązane, uczestniczące w systemie cash-poolingu zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację, na warunkach określonych w art 9a u.p.d.o.p. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego “występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.