I SA/Po 259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dn. [..] r. nr: [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] na rzecz skarżącej spółki [...] sp. z o.o. Oddział w [...] kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. X (obecnie X ) wystąpiła do Burmistrz Miasta i Gminy A o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania budowli. W argumentacji wniosku spółka podniosła, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi włącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno — pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wnioskująca Spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe a także "najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych", w której akcentowano, iż w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem) a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Ponadto Spółka wskazała, iż pierwotnie jako budowle związane z działalnością gospodarczą zadeklarowała zieleń i nasadzenia, które jednak nie spełniają definicji obiektu budowlanego i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, iż opodatkowała część środków trwałych stanowiących obiekty budowlane podwójnie - zarówno w kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowli. Takie ujęcie przedmiotu opodatkowania prowadziło do opodatkowania jednego obiektu zarówno od jego powierzchni użytkowej, jak i od jego wartości. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy A wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., Burmistrz Miasta i Gminy A określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje stanowisko spółki, iż wskazana w pierwotnej deklaracji zieleń i nasadzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem w tym zakresie zadeklarowaną wartość budowli należało umniejszyć. Ponadto organ przychylił się do stanowiska spółki, że wiata magazynowa spełniająca warunki obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach, stanowi budynek. Mając zaś na względzie, że spółka zadeklarowała wiatę do opodatkowania podwójnie (zarówno jako budowlę oraz jako budynek), umniejszono zadeklarowaną wartość budowli o kwotę dotycząca tego obiektu. Odnosząc się natomiast do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, Burmistrz Miasta i Gminy A stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy pewną całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami, w tym redukcyjnymi i pomiarowymi, tworzącymi razem budowlę w postaci sieci gazowej. Wskazano bowiem, że punkty pomiarowe, telemetria oraz gazomierze są to zakończenia obiektów liniowych - gazociągów, bez których nie jest możliwy pomiar ilości przepływającego gazu oraz redukowania ciśnienia. Z powyższego organ wywiódł, że brak jest podstaw do wyłączenia wartości owych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowalnymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 1 a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku, - art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, - art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową. Ponadto spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W tym zakresie, w szczególności zarzuciła niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podziela rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji, niekwestionowane przez spółkę, odnośnie niepodlegania podatkowi od nieruchomości zieleni i nasadzeń oraz co do podwójnego opodatkowania jednego z obiektów budowlanych (wiaty magazynowej), który ujęty w pierwotnej deklaracji został zarówno jako budowla oraz jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zaznaczono, że zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Stwierdzono także, że podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia (fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie znajduje prawnego oparcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu spółki, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Zdaniem SKO, wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczono, że do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Powyższe, zdaniem organu II instancji, oznacza, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Za chybiony uznano zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, albowiem spór pomiędzy spółką a organem I instancji w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji wziął pod uwagę przedłożone przez spółkę dokumenty, tj.: operat szacunkowy oraz ekspertyzę prawną, jednakże operat szacunkowy okazał się nieprzydatny z uwagi na ograniczony zakres (wycena dotyczyła wyłącznie fundamentów i obudów), a ekspertyza prawna nie kwalifikowała się do dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż ocena prawna w tym postępowaniu należy do organu. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organ wydał decyzję wymiarową za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie do [...] grudnia 2012 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy. Wydanie po tym terminie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi poważne naruszenie wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że Burmistrz Miasta i Gminy A wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., tj po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym decyzje określające to zobowiązanie zostały wydane po przedawnieniu tego zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Burmistrz A będzie zobowiązany do wydania decyzji, w której umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135, a także art. 152 i art. 200 p.p.s.a. , jak w sentencji wyroku.