I FSK 39/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1847/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1847/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień 2010 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. dokonał w stosunku do wymienionej spółki (działającej wówczas pod nazwą D. sp. z o.o. z siedzibą w W.) rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny, aniżeli w deklaracjach podatkowych. Organ ten ustalił, że spółka niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), do dostaw napojów C. na rzecz firm: A. Niemcy, (w skrócie A.) oraz B., Niemcy (w skrócie B.). W odniesieniu do przypadków 20 faktur wystawionych na rzecz A. (na kwotę 1.343.219,18 zł) ustalono, że napoje C. nie zostały dostarczone wymienionej firmie na terytorium Niemiec, lecz innym odbiorcom, podobnie jak w przypadku 6 faktur wystawionych na rzecz B. (na kwotę 298.372,40 zł). Wobec braku spełnienia warunków potrzebnych do uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, sprzedaż dokonana przez spółkę podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 22%, jako sprzedaż krajowa. Ponadto organ ustalił, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. C. prowadzącego firmę R. na dostawy napoju R.. Zdaniem organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, co wynikało między innymi z faktu wydania wobec R. C. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także innych dowodów wskazujących, że nie posiadał wiedzy dotyczącej pochodzenia towaru, który fakturował, jego magazynowania, transporcie oraz firm będących dostawcami towarów, a ponadto nie posiadał środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na zakup towaru. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza, że nie został w całości zebrany oraz, że przekroczone zostały granice jego swobodnej oceny. W efekcie tego niezasadnie zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. C.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na początku decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia uzasadniają tezę o oszustwie dokonywanym przez wskazane w decyzji podmioty, ale także wskazują na okoliczność, że odwołująca spółka - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej, niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Organ wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – "TSUE") z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 i zauważył, że sporne czynności nie były opodatkowane przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Tak więc niepozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W efekcie stronie nie może przysługiwać prawo do zastosowania 0% stawki podatki od towarów i usług, o której mowa w art 41 ust. 3 u.p.t.u. Faktura WDT tak samo jak każda inna faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Tymczasem weryfikacja faktur wymienionych w skarżonej decyzji, wystawionych przez stronę na rzecz A. oraz B., nie potwierdza faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do tych podmiotów. Ponadto podzielił organ ocenę, że faktury wystawione przez R. C. (firma R.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Spółka, mimo znacznej wartości dokonywanych transakcji z R., nie zawarła żadnej umowy pisemnej, regulującej zasady i warunki sprzedaży, warunki transportu, ubezpieczenia, zgłoszenia reklamacji. Brak należytej staranności przez spółkę przy doborze kontrahenta potwierdzał brak w aktach sprawy zleceń, zamówień, dokumentacji mailowej, faksu, na podstawie których zostały wystawione kwestionowane faktury zakupowe. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT. Zarówno akta postępowania kontrolnego oraz podatkowego, jak i sama decyzja świadczą o tym, iż podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokonano rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie z art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki stosowania stawki 0%, a także poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w której towar jest transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, dowodem koniecznym do zastosowania stawki 0% jest kopia nr 3. egzemplarza listu przewozowego, a nie dowolny dokument, na którym nabywca potwierdza otrzymanie towaru. Ponadto organ naruszył art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku do tego podstaw w stanie faktycznym. Obok tego spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 i 124 § 1 O.p., poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Ponadto zarzuciła naruszenie wymienionych przepisów w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i zastępowanie dowodu z zeznań świadka oświadczeniami. Według skarżącej, doszło również do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ocenę dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego - wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. umotywowany został odmienną oceną w sprawie, analogicznych okoliczności faktycznych dostaw dokonywanych na rzecz tego samego nabywcy, natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - poprzez bark ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych oraz przyporządkowania transportu do dokonywanych dostaw. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie oraz ocenę materiału dowodowego w celu uzasadnienia z góry założonej tezy i oparcie rozstrzygnięcia o dowód sprzeczny z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia z 20 lipca 2016 r. uznał, że była nieuzasadniona. Sąd, odwołując się do przepisów art. 42 u.p.t.u. oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz I FPS 4/13 poniósł, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Ponadto materialną podstawą zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą, jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu, zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Odnosząc się do faktur mających dokumentować dostawy dla A., to z informacji organów niemieckiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten nie otrzymał w przedmiotowym okresie dostaw puszek C., a ponadto skarżąca nie posiadała podstawowych dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru odbiorcy na terenie Niemiec, to jest egzemplarza nr 3 listów przewozowych CMR potwierdzających przewoźnikowi odbiór towaru przez nabywcę na terenie Niemiec. Przedstawienie przez skarżącą potwierdzeń odbioru w postaci adnotacji "przesyłkę otrzymano" z pieczątką firmową A., nieczytelnym podpisem, wskazaniem miejscowości i datą odbioru widniejących na kserokopii egzemplarza CMR przeznaczonego dla nadawcy (skarżącej) słusznie nie mogło być uznane za wystarczające do przyjęcia, iż strona wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0%. Spółka nie mogła powoływać się na działanie w dobrej wierze, skoro dysponowała jedynie wątpliwymi (wskazanymi) dokumentami, a przy tym nie posiadała żadnych innymi materialnych dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy do Niemiec dla wskazanej w fakturach firmy. Nie zawarła żadnej umowy pisemnej, regulującej zasady i warunki sprzedaży, warunki transportu, ubezpieczenia, czy zgłoszenia reklamacji. Także ustalenia organów dotyczące rzekomych dostaw na rzecz B. uwzględniały informację pochodzącą od administracji skarbowej Niemiec odnośnie fikcyjności działalności tego podmiotu. Tu również skarżąca dysponowała tylko potwierdzeniami z pieczątką odbiorcy na kopiach egzemplarza nr 1 CMR przeznaczonego dla nadawcy i nie posiadała innych dowodów nawiązania współpracy z P. B. (B.). Zdaniem Sądu, organy nie uzależniały zastosowania stawki 0% od posiadania kopii 3. CMR, lecz wskazywały tylko na to, że taki dowód jest pierwszorzędnym dowodem, o jakim mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Przy tym dokonały analizy dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę, uznając że dowody te (między innymi adnotacja na egzemplarzu 1. CMR) nie są wystarczające dla wykazania dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 oraz art. 2 ust. 2 i 3 u.p.t.u., gdyż podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy w ramach wspólnotowych dostaw opisanych w tych fakturach, w ogóle w nabyciu ani pośrednio, ani tym bardziej bezpośrednio, nie uczestniczyły. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez R. R. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz że spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z tym podmiotem. Przede wszystkim brak było w sprawie dowodów, iż towar w postaci napojów R., który miał być przedmiotem nabycia od R. C., został dostarczony od tego podmiotu do skarżącej spółki. Z ustaleń organów wynika bowiem, że towar, który miał być przedmiotem transakcji pomiędzy R. C. i skarżącą spółką został dostarczony do magazynów firmy F. sp. z o.o. i odebrany na zlecenie R. M. w ramach jego spółki E.. Organy wykazały też świadomy udział spółki C. sp. z o.o., powiązanej ze skarżącą, w łańcuszku firm dokonujących obrotu napojami R. w celu wyłudzenia podatku VAT, co wskazywało na brak dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do faktur wystawionych przez R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem, odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków była uzasadniona, gdyż byli oni już przesłuchiwani, zaś strona miała możliwość uczestniczenia w tych czynnościach. Poza tym skarżąca nie wskazała na takie okoliczności, które mogłyby być wykazane w trakcie dodatkowych zeznań, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie mogą też prowadzić do uchylenia decyzji zarzuty dotyczące odmowy zawieszenia postępowania ze względu na rozstrzygnięcie w kwestii przeprawienia protokołu przesłuchania P.T. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem przerobiono jedynie w jednym miejscu rok, co niezależnie od motywacji tej poprawki, nie wpływa na ocenę całości materiału dowodowego, w tym zeznań P. T., które i tak nie są istotną częścią materiału dowodowego będącego podstawą najistotniejszych ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt. 2, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało odmową zastosowania do dostaw realizowanych przez skarżącą stawki VAT w wysokości 0%; 2) art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w której towar jest transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, dowodem koniecznym do zastosowania stawki 0% jest kopia nr 3 egzemplarza listu przewozowego; ponadto błędna wykładnia wspomnianych przepisów doprowadziła do przyjęcia, że dowodem koniecznym dla zastosowania stawki zerowej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, w których transport jest dokonywany przez nabywcę, jest bezwzględnie posiadanie dokumentów potwierdzających niezbicie fakt dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia, jak również, że materialnoprawną podstawą zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany i powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, albowiem krajowe dostawy towarów na rzecz skarżącej miały w rzeczywistości miejsce; 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art., 178 i 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.) i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.Urz. UE 2016 C 202, s.1, dalej - "TUE"; poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Dz.Urz. UE 2006 C 321E., dalej - "TWE") oraz w zw. z art. 220 TWE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany gromadzić dowody i informacje w szerszym zakresie niż obejmując podstawowe dane, na podstawie których można ustalić fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest: 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez ocenę dobrej wiary skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez nieustalenie i niewskazanie wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów , która doprowadziła do uznania, że skarżąca miała obiektywnie podstawy dla przypuszczeń, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 6) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - "TSUE") odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary" ("należytej staranności") w tych transakcjach oraz przy nabyciu towarów na terytorium kraju; naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło w konsekwencji do oceny należytej staranności skarżącej w zakresie realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych jak i nabyć na terytorium kraju przy zastosowaniu kryteriów nieznajdujących odzwierciedlenia w orzecznictwie TSUE. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez brak ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych oraz przyporządkowania transportu do dokonywanych dostaw; w konsekwencji tego naruszenia odmówiono skarżącej uznania części jej dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe z tego powodu, że towary nie zostały dostarczone bezpośrednio do nabywcy (na terytorium Niemiec), ale do innego państwa członkowskiego (Włoch i Wielkiej Brytanii); 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolne przyjęcie nieudowodnionego i niepopartego żadnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie umyślnego działania powiązanej spółki C. sp. z o.o. w oszukańczych transakcjach mających cechy oszustwa karuzelowego; takie założenie świadomego działania spółki powiązanej w oszustwie karuzelowym doprowadziło z kolei do błędnego uznania, że również skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów, co w rezultacie ma stanowić argument przemawiający za odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaaprobowaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sporządzonej bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym dostaw towarów przez R. R. C. na rzecz skarżącej. Ponadto w osobnym piśmie procesowym wniesionym w terminie otwartym do złożenia skargi kasacyjnej, spółka zarzuciła naruszenie: 10) art. 1 i 2 p.p.s.a., art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej działalności organów podatkowych i oceny ich działania jako zgodnego z przepisami prawa, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić, w szczególności w zakresie niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organy art. 176, art. 174 i art. 173 O.p., polegającego na przerobieniu treści zeznań świadka zawartych protokole przesłuchania P. T. z dnia 25 marca 2014 r., po zakończeniu czynności przesłuchania, co spowodowało, iż organy podatkowe działały w postępowaniu w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa naruszając zasadę praworządności wyrażoną w treści art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. winno skutkować uchyleniem wydanych decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona. Przede wszystkim niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych zarówno w zakresie, w jakim pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku z tytułu otrzymania od R. C. (firma R.) faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jak też na skutek uznania, że nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm niemieckich: B. oraz A., a przeto nie miała prawa zastosować w tym zakresie stawki 0%. W odniesieniu do dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności dostaw fakturowanych na rzecz skarżącej przez R. C. (R.), to zgłoszone przez spółkę wątpliwości wskazują na nieuwzględnienie przez organy faktycznego istnienia towaru (napojów R.) oraz (bezpodstawnego) przyjęcia, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w tak zwanej karuzeli podatkowej. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zasadniczym powodem pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że R. C. nie realizował na rzecz spółki dostaw towarów, gdyż sam nie nabył prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organy przywołały szereg okoliczności wskazujących na to, że był on jedynie "fakturowym kontrahentem" w łańcuchu firm, skonstruowanym do wyłudzenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie skonstatował, że R. C. nie posiadał wiedzy w zakresie zasadniczych zagadnień związanych z obrotem przedmiotowym towarem. Nie miał wiedzy na temat jego pochodzenia, magazynowania, transportu oraz nie znał działalności firm, które miały ten towar dostarczać. Ponadto nie posiadał środków pieniężnych na zakup towaru. Stwierdzał nieprawdę, iż nie są mu znane powiązania R. M. z firmami: E. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. (od których posiadał faktury), a w których R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu (oraz był udziałowcem). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że wystawcy faktur dla R. C., to jest wymienione firmy F. oraz E. nie deklarowały podatku należnego, natomiast skarżąca fakturowała towar na rzecz C., która podatek z tytułu tych transakcji, jako podatek naliczony deklarowała do zwrotu w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kolejnej firmy R. M. "L." mającej siedzibę na terenie Niemiec. Władze niemieckiej administracji skarbowej nie poczyniły ustaleń potwierdzających dostawy towaru do Niemiec, natomiast poinformowały o możliwych dostawach towaru przez L. na rzecz E. sp. z o.o. Trafna przeto była diagnoza, że R. C. nie nabywał towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w porozumieniu z R. M. uczestniczył, jako ogniwo pośrednie, w procederze karuzeli podatkowej. Osobą organizującą obrót towarowy i zarządzającą nim był w rzeczywistości R. M., zaś właściwym celem przeprowadzonych transakcji nie były względy gospodarcze i ekonomiczne, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu VAT, który nie został w całości zapłacony przez podmioty biorące udział w fakturowaniu na wcześniejszych etapach. Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że brak było w sprawie dowodów, iż towar w postaci napojów R., który miał być przedmiotem nabycia od R. C., został przekazany od tego podmiotu do skarżącej spółki, albowiem został dostarczony do magazynów firmy F. i odebrany na zlecenie R. M. w ramach jego spółki E.. W świetle powyższego, nie było więc pozbawione podstaw stanowisko organu podatkowego, że R. C. nie realizował faktycznych dostaw na rzecz skarżącej. Równolegle zasadnie stwierdziły organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca nie podjęła odpowiednich działań w celu zweryfikowania, czy firma R. była wiarygodnym i rzetelnym pomiotem. R. C. nie posiadał zaplecza logistycznego, technicznego, osobowego, nie był znany jako podmiot uczestniczący w transakcjach w branży spożywczej, nie miał wiedzy odnośnie podaży i popytu na napoje R.. Odnosząc się do podniesionych przez spółkę zastrzeżeń należy zauważyć, że istnienie towaru, który był przedmiotem faktur wystawionych przez podmioty biorące udział w obrocie karuzelowym nie jest okolicznością przesądzającą wystąpienie czynności rodzących skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Konkluzja powyższa, akcentowana przez stronę nie ma oparcia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w regulacjach unijnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112. Podnosi się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W sprawach o takim charakterze rolą organów jest również ustalenie tzw. należytej staranności podatnika (w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego) i organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca takiej staranności nie dochowała. Skoro R. C., przesłuchiwany przez organy wykazał sie znikomą wiedzą na temat funkcjonowania obrotu gospodarczego, w tym dotyczącego towaru którym miał handlować, to nie sposób uznać, że w kontaktach ze skarżącą dał się poznać jako zorientowany uczestnik profesjonalnego obrotu i wiarygodny kontrahent dostarczający towar pochodzący z pewnego źródła. Gdy chodzi o postulowane przez spółkę określenie wzorca staranności, to nakreślenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Powyżej przedstawione uwarunkowania "działalności" R. C., wskazujące na jego w istocie przypadkowy udział w obrocie napojami R., winny znaleźć odzwierciedlenie w działaniach skarżącej mających na celu sprawdzenie wiarygodności nieznanego na rynku podmiotu. Tymczasem telefoniczny sposób nawiązania kontaktów, uzgodnień, w tym składania zamówień, jak również brak zainteresowania, czy kontrahent kieruje ofertę do szerszego kręgu adresatów, czy posiada zaplecze techniczne - zasadnie zostały ocenione jako przejaw niedochowania wymaganych w takich stosunkach standardów sprawdzenia kontrahenta. Nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., gdyż organ podatkowy w sposób wystarczający odniósł sie do istotnych aspektów rzekomych dostaw przez R. C.. Samo wykonywanie transportu nie oznacza, że podmiotem, który rozporządzał towarem był R. C., stąd też brak szerokiego omówienia tych kwestii nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w zakresie w jakim uznano, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw, uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, jak również, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wymienionymi podmiotami zagranicznymi. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca w istocie nie kwestionuje tego, iż towar objęty zakwestionowanymi fakturami nie dotarł do nabywców, będących ich (faktur) adresatami. Tymczasem koniecznym warunkiem uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest, aby wywóz nastąpił w wyniku dostawy towarów (przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel). Z ustaleń organów wynikało, że towar zafakturowany przez skarżącą do firmy niemieckiej A. trafił do innych, niż adresat podmiotów: w kraju, na terenie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec (firma G.). Gdy chodzi o drugi podmiot zagraniczny, do którego skarżąca miała dostarczyć towar - B., to z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji skarbowej wynikało, że firma ta nie zadeklarowała żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i nie udało się uzyskać od jej właściciela P. B. dokumentów i zeznań. Z punktu widzenia niemieckich organów skarbowych B. P. nigdy nie miał w Niemczech faktycznego zamieszkania ani siedziby przedsiębiorstwa. W tym kontekście istotną kwestią jest to, czy skarżąca w okolicznościach sprawy miała, bądź też mogła mieć świadomość, co do oszukańczych działań zagranicznych kontrahentów. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że strona mogła mieć świadomość nierzetelnych działań tych podmiotów. Wprawdzie spółka wskazuje, że weryfikowała kontrahenta w zakresie tego, czy posiada status czynnego podatnika VAT-UE, to jednak zaistniały również odstępstwa od typowych okoliczności istniejących przy tego rodzaju transakcjach, które nie powinny umknąć uwadze strony. Strona nie przedstawiła pisemnych umów, czy uzgodnień z kontrahentami, które określałyby warunki dostaw, płatności, ubezpieczenia w transporcie, czy odpowiedzialności stron umowy. Ponadto płatności ze strony podmiotów niemieckich dokonywane były z rachunków prowadzonych przez banki krajowe, jak również potwierdzali oni odbiór towarów na kopiach listu CMR przeznaczonych dla nadawcy. Pracownik spółki wyjaśniał, iż zdarzało się, iż towar był przeładowywany w Polsce. Okoliczności te wskazują, że spółka powinna mieć świadomość, że działalność wymienionych podmiotów nie była rzetelna. Nie był również uzasadniony zarzut kasacyjny związany z przerobieniem protokołu przesłuchania P.T. Rację ma spółka, że dokonanie poprawki w protokole nie nastąpiło zgodnie z art. 176 O.p. wymagającym, aby skreśleń i poprawek w protokole tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem. Jednakże formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania może wtedy tylko doprowadzić do uchylenia wyroku, gdy okaże się, ze owo uchybienie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Skarżąca znaczenie dla wyniku sprawy wywodzi z samego faktu dokonania przerobienia twierdząc, ze gdyby to nie było istotne, to nie dokonano by zmiany zaprotokołowanej daty rozmowy świadka z prezesem A. Jednakże takie ujęcie nie wyjaśnia, w jaki sposób wskazana i niezgodna z prawem zmiana w protokole mogłaby doprowadzić do innego wyniku sprawy w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Brak wywodów skargi kasacyjnej co do owego wpływu na wynik sprawy, czyni także ten zarzut nieusprawiedliwionym. Reasumując, w świetle powyższych uwag zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. były nieuzasadnione. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, odpowiadające przepisom art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom prawdy obiektywnej oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie były także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z przepisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2). W ust. 3 art. 42 u.p.t.u. postanowiono, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), kopia faktury (pkt 2), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3). Z kolei z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie (pkt 1); dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu (pkt 2); dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (pkt 3); dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pkt 4). Z powyższych przepisów wynika co do zasady, że warunkiem zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wymóg, aby podatnik dokonujący dostawy (przed upływem terminu do z złożenia deklaracji) posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. W uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W motywach powołanej uchwały zwrócono uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, jak to powyżej już omówiono, brak jest podstaw do uznania, ze prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione na nabywców, którymi według wystawionych przez skarżącą faktur miały być firmy niemieckie A. oraz B., albowiem - jak ustaliły organy podatkowe - towar trafił do innych podmiotów, krajowych i zagranicznych. Nie można było przy tym uznać, że spółka spełniła wymóg odpowiedniego udokumentowania wewnątrzwspólnotowytch dostaw. Z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że posiadane dokumenty mają łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przedstawione przez spółkę dowody łącznie nie potwierdzały wewnątrzwspólnotowej dostawy. W wyroku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 383/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa realizowana według reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju. Nie jest prawdą, że organy oraz Sąd pierwszej instancji wypowiedziały tezę, że jedynie kopia 3. dokumentu przewozowego CMR mogła stanowić podstawę uznania dochowania przez stronę warunku należytego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Kluczowe bowiem było to, że - jak to szeroko omówiono w zaskarżonym wyroku - posiadane przez stronę dokumenty nie potwierdzały dostaw na rzecz niemieckich odbiorców, na rzecz których wystawione zostały faktury, co zostało także potraktowane, obok innych okoliczności, jako element niedochowania należytej staranności w kontaktach z adresatami faktur. W kontekście wymogu dochowania dobrej wiary przez podatnika ubiegającego się o zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwrócić trzeba jeszcze uwagę na obecny w orzecznictwie pogląd, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16). Ponieważ skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie zostały dostarczone wymienionym podmiotom (A. oraz B.), zaś jej postępowanie nie wypełniało znamion dobrej wiary, zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego było prawidłowe. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.