II GSK 3141/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 350/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 350/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę ,,[A.]" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z dnia [...] grudnia 2014 r. ,,[A.]" Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) kosztami postępowania podatkowego w kwocie 1800 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia [...] listopada 2014 r., zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...] [...], oraz automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...]. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji spornych automatów, Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży – na podstawie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h., zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowych automatów do gier i sporządzenie opinii technicznej. W związku z treścią opinii z dnia [...] listopada 2014 r. stwierdzającej, że badane automaty nie spełniają warunków określonych w u.g.h., Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena wykonanego badania sprawdzającego (900 zł) jest najniższą ceną występującą na rynku. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wskazał, iż Minister Finansów, działając na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie nr AE10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nadal znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych, jednostek zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (poz. 4 wykazu) wskazuje, iż upoważnienie udzielone tej jednostce ani nie wygasło, ani nie zostało cofnięte. Organ celny podkreślił ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie prawidłowości czynności Ministra Finansów polegającej na udzieleniu jednostce badającej powyższego upoważnienia. W ocenie organu odwoławczego udzielanie upoważnień do przeprowadzania badań automatów należy do wyłącznych kompetencji Ministra Finansów i nie może być skutecznie podważane przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach, ani przez organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), wskazał, że podczas kontroli spornego automatu stwierdzono niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji poprzez możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Tym samym, w ocenie WSA organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 o.p., w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie to istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone 27 listopada 2012 r. W ocenie WSA podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. WSA wskazał, iż podziela wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odróżnić należy ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania – jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. WSA wskazał, że ustalenie, czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.), może być natomiast przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego. W ocenie Sądu, organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia przywoływanego w skardze art. 122 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie: 1). art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008, która to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Białymstoku do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (obowiązujące prawo nie zna pojęcia lex internet), a Izba Celna w Białymstoku stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu 27.11.2012 r. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiadała, 2). naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p przejawiające się w tym, że WSA w Białymstoku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska Organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, to obowiązkiem Organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w internecie, w sytuacji, gdy o statusie danego podmiotu, jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi do WSA poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...].12.2014 r. w sprawie [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z dnia [...].10.2014 r. w sprawie [...], ewentualnie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów; 4. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a). wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (https://www.pca.gov.pl/zakresy/zakresy.php?d=AB&z-AB%20501) zawierającego aktualny na dzień 24.03.2015 r. zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku b). opinii dr. Ireneusza Sołtyszewskiego z dnia [...].06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, tj. na naruszeniu prawa procesowego i naruszeniu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego które sprowadzają się do wadliwej wykładni, jak i procesowego, które sprowadzają się do naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. Niemniej w kasacji nie wskazuje się, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, jest kwestia rzeczywistego posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia badań automatów do gier, zgodnie z art. 23 f u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony w obu wskazanych wyżej kwestiach jest całkowicie błędne. Przede wszystkim wskazać należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1595/14). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. Z uwagi zaś na to, że skarga kasacyjna poświęcona jest w istocie rzeczy kwestionowaniu uprawnienia upoważnionej jednostki badającej do przeprowadzenia badań automatów, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stanowisko skarżącej dotyczące wadliwości udzielonego upoważnienia, zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień jednostki badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych jest merytorycznie całkowicie bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku było całkowicie zgodne z wymogami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. Tym niemniej, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest całkowicie nieuzasadnione. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30). W świetle jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych przepisów konieczne jest, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantuje spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uregulowaniami zawartymi w art. 23f ust. 1 u.g.h., określającymi wymogi, jakie musi spełniać jednostka badająca, korespondują w pełni uregulowania z art. 23b ust. 2 u.g.h., w którym określone są dowody, przy pomocy których jednostka badająca wnioskująca o udzielnie upoważnienia ma udokumentować spełnienie wymogów. W szczególności dla wykazania spełniania wymogu odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym należy przedstawić certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzonych badań. Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty strony skarżącej zwalczające uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie mają żadnego oparcia w prawie, zaś w sprawie dotyczącej obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego są niedopuszczalne, a zatem nieusprawiedliwione. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.