I SA/Gl 231/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306c w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1300, dalej jako rozporządzenie) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (NUS) z dnia [...] (Nr [...]), mocą którego odmówiono A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako spółka lub strona) wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 stycznia 2014r. o wartości [...]zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS wskazał, że w dniu 4 lutego 2014r. do NUS wpłynął wniosek Spółki, w którym zwróciła się z prośbą o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Strona wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt. 1 ppkt. 1 rozporządzenia. Z uzyskanych ze zwolnienia środków zakład wydatkował na ww. cel kwotę o wartości netto: [...]zł. Do wniosku Spółka załączyła zestawienie otrzymanych zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, informację o nie otrzymaniu pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, oświadczenie o sytuacji finansowej firmy, potwierdzenie bankowe dokonania przelewu środków pieniężnych oraz formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Z ww. dokumentów wynika, że w latach 2012-2014 Spółka skorzystała z pomocy de minimis w wysokości [...]Euro. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia faktury dokumentującej dokonanie wydatków w wysokości [...] zł., a przeznaczonych na zakup: koszul flanelowych roboczych, butów roboczych BRO, koszulek T-shirt, butów militarnych roboczych, sandałów damskich, butów śniegowych i gumofilców. Podkreślono, że przedmiotowy wniosek był jednym z ośmiu składanych przez Spółkę w dniach od 30 września 2013r. do dnia 3 lutego 2014r. Postanowieniem z dnia [...] (Nr: [...]) NUS odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 stycznia 2014r. o wartości [...]zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia, wskazano, że w dniu 28.01.2014r. Spółka poniosła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup odzieży roboczej wg faktury VAT, typu: koszule flanelowe robocze, buty robocze typu BRO, koszulki T-shirt, buty militarne robocze, sandały damskie, buty śniegowce i gumofilce. W związku z występującymi wątpliwościami w zakresie rodzaju wydatków finansowanych ze środków ZFRON Spółki, posiadającej status zakładu pracy chronionej organ pierwszej instancji skierował pismo z dnia 10 lutego 2014r. do Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych. Pismo zawierało pytanie o to czy w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia środki zakładowego funduszu rehabilitacji można przeznaczyć na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Dyrektor Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych pismem z dnia 14 lutego 2014r. odpowiedział, podnosząc m. in., że: "w świetle powyższych przepisów nie jest możliwe wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup odzieży ochronnej (np. spodni roboczych, podkoszulek, ubrań roboczych, sandałów męskich i damskich itp.) bowiem wydatki poniesione na jej zakup nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) jak i § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych". Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS szczegółowo przedstawiał (strony od 2 do 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) treść korespondencji jaką prowadziły w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (NUS w S. i NUS w B. – poprzednio właściwy w sprawie) oraz argumentację organu pierwszej instancji, który twierdził, że przesądzającym dowodem w sprawie było stanowisko Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 lutego 2014r. W obszernym zażaleniu Spółka postanowieniu NUS z dnia [...] zarzucała obrazę prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 i § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia; art. 2377 Kodeksu pracy (K.p.); § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003r. Nr 169. poz. 1650) oraz obrazę prawa procesowego polegającą na naruszeniu przepisów art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji jest m. in. art. 306c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie." Co do zasady, zaświadczenia wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o nie (art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, gdy przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisem tym jest § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi, że warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. DIS podkreślił, że zgodnie z powyższym, skoro Spółka ubiegała się o uznanie udzielonej jej pomocy, jako pomocy de minimis obowiązana była do uzyskania zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy. Tytułem udzielenia ww. pomocy było wykorzystanie środków z zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które to środki zostały zebrane poprzez przekazanie 60% zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o czym stanowi art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). DIS akcentował, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o odesłanie z art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, do przepisów stanowiących o dowodach, które umożliwia organom podatkowym, w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia, zebranie materiału dowodowego. DIS podkreślił, że mając na względzie to, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), za niezasadny należało uznać zarzut strony naruszenia przepisu art. 306a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przesądzenie o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z "własnych danych" oraz poprzez zebranie materiału dowodowego (Strona zarzuca, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie znajduje zastosowania zasada o gromadzeniu dowodów). DIS wywodził, że gdyby ściśle zastosować wykładnię stosowaną przez stronę w końcowej części zażalenia, to organ powinien - mając wątpliwości - nie przesądzać o tych kwestiach wątpliwych, nie przeprowadzać żadnego postępowania wyjaśniającego, tylko wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Zatem skutek byłby taki sam jak w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia. Organ jednak po otrzymaniu dokumentów przedstawionych przez Stronę - na podstawie art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej - przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W jego wyniku stwierdził sprzeczność pomiędzy treścią wniosku, a stanem faktycznym i prawnym, w wyniku czego odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Zdaniem DIS postępowanie organu pierwszej instancji nie było błędne. DIS zastrzegł jednocześnie, że organ pierwszej instancji jest organem samodzielnie stosującym przepisy prawa, zatem to na podstawie analizy przepisów oraz mając na względzie ich cel powinien oprzeć swe rozstrzygnięcie, nie powołując się przy tym na "kluczowe" znaczenie opinii innych organów. Opinia innego organu nie wiąże w tym przypadku organów administracji podatkowej. Posiłkowanie się opinią innego organu, który specjalizuje się w danej dziedzinie może mieć jedynie charakter subsydiarny. Organ pierwszej instancji powinien na podstawie własnej analizy przepisów dokonać oceny prawnej wniosku Strony. W ocenie DIS, pomimo błędnego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, samo orzeczenie jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 2377 Kodeksu pracy, ponieważ w wydanym postanowieniu brak jest odniesienia do ww. przepisu. Jednak w wydanym postawieniu organ pierwszej instancji odwołuje się do opinii Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych, w której jest mowa o ww. przepisie tj. stwierdzone zostało, że na podstawie art. 2377 pracodawca ma obowiązek nieodpłatnie dostarczyć pracownikom środki ochrony indywidualnej. Zdaniem DIS z powyższego nie można wysuwać wniosku, że jeżeli pracodawca ma obowiązek zakupu odzieży dla pracowników na podstawie ustawy Kodeks pracy, to taki wydatek nie może zostać sfinansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bowiem żaden przepis nie konstruuje normy prawnej stanowiącej, że jeżeli na podmiocie ubiegającym się o pomoc de minimis spoczywa obowiązek danego działania (np. zakupu odzieży), to zakazane jest ubieganie się o udzielenie pomocy de minimis. Na marginesie DIS zauważał, że wyposażenie pracownika w narzędzia i urządzenia służące do pracy, również należy do obowiązków pracodawcy, zgodnie z Kodeksem pracy. Jednakże finansowanie takich urządzeń z ZFRON nie budzi wątpliwości w świetle orzecznictwa sądowego, pod warunkiem jednak spełniania przez te urządzenia wymogów określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Zdaniem DIS argument strony, że dokonano błędnej wykładni § 2 pkt 8 ww rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny prac jest również bezzasadny, ponieważ ww. postanowieniu organ jedynie zacytował odpowiedź Dyrektora Biura ww. przepisu, a nie dokonał jego wykładni. Przede wszystkim jednak, wskazane przepisy nie mają kluczowego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż nie wpływają w istotny sposób na fakt udzielenia tej pomocy, ponieważ udzielenie jej zależne jest, głównie od spełnienia kryteriów, o których mowa ww. rozporządzeniu o zakładowym funduszu oraz o ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że meritum sprawy stanowi treść przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: 1) wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (...), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. W dalszej części swoich wywodów DIS zauważał, że ww. rozporządzenie wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721), w której mowa o tym, że środki z zakładowego funduszu przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 4 ww. ustawy). Zatem jego wykładni należy dokonywać zgodnie z celami określonymi w ustawie. DIS podkreślał, że celem ww. rozporządzenia wydanego na podstawie art. 33 ust. 11 ww. ustawy jest m. in. określenie rodzaju wydatków oraz sposobu ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Wspomniany § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stanowi, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest wyposażenie oraz przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wskazana przesłanka jest dopełnieniem ogólnego celu ww. rozporządzenia oraz ww. ustawy jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie oraz utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że taką interpretację ww. przepisu akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny, o czym świadczy wyrok z dnia 26 stycznia 2012r., (sygn. akt II GSK 1519/10) - powołany przez stronę w zażaleniu - zgodnie, z którym jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W dalszej części uzasadnienia DIS podkreślał, że dokonując wykładni § 2 rozporządzenia, nie należy zapominać o § 4a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Doprowadziło to organ do wniosku, że z funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie i w § 2 rozporządzenia. DIS wskazał, że skoro w ww. przepisie ustawodawca użył słów "w szczególności na" to należy stwierdzić, iż katalog wydatków, o którym mowa w § 2 ww. rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób uznać, aby koszule flanelowe robocze, buty robocze typu BRO, koszulki T-shirt, buty militarne robocze, sandały damskie, buty śniegowce i gumofilce spełniały ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu powyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ww. ustawy). Końcowo DIS wywodził, że należy zgodzić się ze stroną, iż wyjaśnienia Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych (też BON) nie stanowią obowiązujących źródeł prawa. Natomiast takim źródłem nie jest również prywatna opinia, na którą powołuje się strona (stanowi ona około połowy zażalenia), opublikowana na stronie internetowej. Organ odwoławczy podkreślał, że dokonał samodzielnej wykładni ww. przepisów, bardziej przychylając się jednak do opinii BON (choć nie podzielając jej do końca), która w sposób pełniejszy - zdaniem DIS - akcentuje celowość i oszczędność wydatków z ZFRON. DIS akcentował również, iż zupełnie nie podziela stanowiska zajętego przez Urząd Skarbowy w B. w piśmie z dnia 3 lutego 2014r. i uzasadniał, że organ ten skupił się jedynie na otwartym katalogu wydatków, zupełnie pomijając ich celowość. W skardze na postanowienie DIS z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jego uchylenia zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS stanowisku oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 306a Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowi wyposażenia stanowiska pracy. W obszernym wywodach skargi (strony od 4 do 12) pełnomocnik spółki uzasadniał przesłanki jej wniesienia, wywodząc m. in., że sporne postanowienie w sposób niewątpliwy nie spełnia wymogów prawa. Autor skargi podkreślał, że nie można bowiem uznać, iż organ działał na podstawie przepisów prawa, dokonując absurdalnie ścisłej, niekorzystnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. W ocenie Spółki katalog zawarty w § 2 rozporządzenia ma jedynie charakter przykładowy. Tym samym uprawnionym jest twierdzenie, że wprowadzenie przez ustawodawcę otwartego katalogu wydatków możliwych do ponoszenia w ramach wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, umożliwia zakup ze środków ZFRON wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, w tym odzieży ochronnej i roboczej. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ oparł się głównie na ustaleniach wynikających z wniosku o wydanie pomocy de minimis. Organ nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania postanowienia w pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika organ powinien był w szczególności bardziej kompleksowo zbadać dokumentację związaną z zakupem odzieży, w tym wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z jej zakupem, a argumentacja organu nawiązująca do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie została w żaden sposób poparta dodatkowymi ustaleniami faktycznymi. Autor skargi podkreślał, że organ w ramach kontroli odwoławczej jest obowiązany, po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Natomiast z uzasadnienia do spornego postanowienia wynika, że organ ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, co jest działaniem w sposób fundamentalny naruszającym art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ powinien w szczególności przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci wezwania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Tylko w ten sposób kontrola merytoryczna będąca podstawą działania w drugiej instancji została by w pełni zrealizowana. Autor skargi podkreślał, że konsekwencją powyższych uchybień proceduralnych było naruszenie przez DIS art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ograniczenie się jedynie do treści protokołu kontroli stanowiącego podstawę do wydania postanowienia w pierwszej instancji i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 rozporządzenia pełnomocnik podkreślał, że w doktrynie oraz orzecznictwie dominuje jednolity pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. W szczególności zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa materialnego. W ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że organ w przedmiotowym postępowaniu naruszył ww. dyrektywy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego de facto dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dokonując jego subsumpcji — co jest sprzeczne z charakterem postępowania w sprawach o wydawanie zaświadczeń, gdyż w obrocie prawnym została wykreowana całkiem nowa, niekorzystna dla Spółki sytuacja, w sposób władczy rozstrzygająca o jej obowiązkach i uprawnieniach. Pełnomocnik podnosił, że skarżone postanowienie niewątpliwie narusza szereg przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W ocenie strony spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim właściwej oceny, czy zakup odzieży objętej wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis może być uznany za wyposażanie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a tym samym spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia. Autor skargi podkreślał, że w szczególności należy mieć tutaj na uwadze art. 2377 Kodeksu pracy, którego przepis zobowiązuje pracodawcę do dostarczenia pracownikowi środków rzeczowych w postaci odzieży i obuwia roboczego spełniających wymagania określone w Polskich Normach. Reasumując pełnomocnik stwierdzał, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel, na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Zdaniem pełnomocnika analiza treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zawarty w nim katalog wydatków ma jedynie charakter przykładowy, przy czym istotnym jest, aby były one przeznaczane na wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych W ocenie strony zakup odzieży ochronnej i roboczej w oczywisty sposób spełnia tę przesłankę. Po pierwsze nie powinno ulegać wątpliwości, że realizuje on obowiązek nałożony na pracodawcę w art. 2377 § 2 Kodeksu pracy, a tym samym należy go traktować jako wyposażenie miejsca pracy. Po drugie pełnomocnik podkreślał, że to pracodawca w ostateczności decyduje o tym jakie, stanowiska pracy wymagają zakupu odzieży ochronnej i roboczej, biorąc pod uwagę przede wszystkim warunki pracy oraz przepisy dotyczące BHP. Jednocześnie Spółka podnosiła, że realizacja tego obowiązku w szczególności spełnia dyspozycję art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż uprawnionym jest stwierdzenie, że skoro pracodawca obowiązany jest do zakupu odzieży ochronnej i roboczej dla każdego typu pracowników (niezależnie od tego czy są to osoby niepełnosprawne, czy też w pełni zdrowe), to wydatek taki na potrzeby osoby niepełnosprawnej w niewątpliwy sposób przyczynia się do polepszenia jej stanu zdrowia, służy potrzebom rehabilitacji zdrowotnej, a także zawodowej i — co najmniej pośrednio — społecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd podzielił przy tym stanowisko DIS. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Sprawa toczy się w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielenie pomocy de minimis. Strona, żądając wydania zaświadczenia twierdziła, że przedmiotowy wydatek o wartości [...] zł został poczyniony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organ negował to stanowisko i podkreślał, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków określonych przepisach prawa, w tym art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., zwana też ustawą o rehabilitacji) oraz § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że art. 33 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji, zgodnie zaś z treścią ust. 4 tego artykułu zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Podstawą zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione. Ubiegając się o wydanie zaświadczenia pracodawca jest obowiązany złożyć dokumenty, o jakich mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia. Z kolei rodzaj wydatków, które można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji został wskazany w § 2 rozporządzenia. W jego pkt 1 wskazano, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: 1) wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; Należy wskazać, że istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przekonuje to o zasadności stanowiska DIS, że z Funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Powyższe przepisy określają, w jakich okolicznościach pomoc może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis oraz wskazują na to, że podstawą zakwalifikowania tej pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydawane przedsiębiorcy przez uprawniony podmiot. Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie), istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów (nie znajdują się w posiadaniu organu) strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia. Uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia i bardzo ograniczony zakres postępowania wyjaśniającego znalazł także odzwierciedlenie w sposobie uregulowania terminu do wydania zaświadczenia. Takie proceduralne ukształtowanie zasad wydawania zaświadczeń powoduje, że w sprawach o wydanie zaświadczenia pozwalającego na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis, rolą organu uprawnionego do wydania zaświadczenia jest stwierdzenie, czy wydatek poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji stanowi pomoc de minimis - w oparciu o dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd DIS, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 ww. rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z Funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób zatem uznać, aby koszule flanelowe robocze, buty robocze typu BRO, koszulki T-shirt, buty militarne robocze, sandały damskie, buty śniegowce i gumofilce spełniały ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ww. ustawy o rehabilitacji). Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Podobnie kwestię tę postrzega Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. (sygn. akt II GSK 1519/10) wywodził m. in., że jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Odnosząc się do zarzutów z punktu 1 skargi, Sąd uznaje je za bezzasadne i wskazuje, że w jego ocenie wykładania § 2 rozporządzenia nie jest absurdalnie ścisła, jak tego dowodzi pełnomocnik strony i nie narusza art. 120 O.p. Dla Sądu, ze względów wyrażonych w zaskarżonej decyzji, jak i przedmiotowym uzasadnieniu wyroku, nie ulega wątpliwości to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W kontrolowanym rozstrzygnięciu DIS jasno wskazał kryteria ustawowe jakimi kierował się odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie podkreślić, że co prawda § 2 rozporządzenia zawiera katalog wydatków o charakterze otwartym, to jednak nie może to być interpretowane w taki sposób, że ze środków Funduszu można sfinansować każdy wydatek, w tym również mający związek z obowiązkiem pracodawcy zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i ochronnej. W powyższym przepisie rozporządzenia ustawodawca wskazał otwarty katalog wydatków, które – jeżeli spełniają cel zawarty w rozporządzeniu mogą być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej. Mając na uwadze to, że celem w analizowanym przypadku jest przystosowanie stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co należy rozumieć zmniejszenie ograniczeń powiązanych z niepełnosprawnością, a nie odnosić tego do sytuacji każdego pełnosprawnego pracownika, to przyjdzie podzielić stanowisko DIS, że nie sposób uznać zakupu szczegółowo opisanej odzieży ochronnej i roboczej, za realizację wskazanych powyżej celów wyliczonych w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Odzież ochronna i robocza winna być bowiem zagwarantowana przez pracodawcę pracownikom niezależnie od niepełnosprawności. W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych w zaskarżonym postanowieniu, jak i uzasadnieniu przedmiotowego wyroku nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia. Nie można przy tym podzielić zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni prawa, czy tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. DIS wyraźnie również wskazał, że nie podziela poglądów NUS w B.. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Należy przy tym podkreślić, że DIS oparł kontrolowane rozstrzygnięcie o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zanegował twierdzenie NUS, że kluczowe znaczenie w sprawie ma pogląd wyrażony w piśmie Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 lutego 2014r. W zakresie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. (pkt. 2 skargi) Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że kontrolowane rozstrzygnięcie DIS oparte zostało na samodzielnej analizie stanu faktycznego sprawy, którego ocena faktyczna i prawna odbiegała po części od stanowiska organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga i to, że strona wezwana w trybie art. 200 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego skorzystała z prawa zapoznania się z aktami sprawy i wskazała, że nie wnosi uwag co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. (pkt. 1 i 3 skargi) przyjdzie uznając go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadny podkreślić, że wobec braku wskazania w skardze jakie fakty czy okoliczności dotyczące spornego przedmiotu miały by być stwierdzone czy ustalone w drodze dodatkowych wyjaśnień, nie sposób się do tego zarzutu szerzej odnieść. Podkreślić jednak należy, że ustalenia faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a z akt jednoznacznie wynikało co i za ile strona kupiła oraz o jakiego rodzaju ulgę występuje i jakie formalne warunki z tym związane zostały spełnione. Co więcej DIS przeanalizował dowody w sprawie oraz je ocenił, a także odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu i jasno sformułował swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że rodzaj zakupionych rzeczy nie może stanowić odrębnego dla potrzeb osób niepełnosprawnych wyposażenia stanowiska pracy i nie służy przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w takim zakresie, aby finalnie można było uzyskać efekt w postaci ułatwienia osobom niepełnosprawnym utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia (pkt 4 skargi) przyjdzie uznając go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadny podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd jeszcze raz podkreśla, że podziela ocenę DIS, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenie o żądanej przez stronę treści, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia NUS, którym odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W zakresie zarzutów z pkt. 4 skargi, przyjdzie podkreślić, że nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej spółki, iż DIS rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony i wykreował nową sytuację prawną. Podkreślić należy, że postanowienie organów ma swoją podstawę prawną w art. 306c O.p., gdzie ustawodawca przewidział odmowę wydania zaświadczenia oraz możliwość złożenia na taką odmowę stosownego środka zaskarżenia. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia (pkt 5 skargi) Sąd uznaje go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadny i jeszcze raz podkreśla, że nie sposób uznać, aby przedmiotowy zakup objęty wnioskiem strony o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis można było uznać za wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ww. ustawy o rehabilitacji). W świetle zarzutów z pkt. 5 skargi ponownego podkreślenia wymaga i to, że dany wydatek musi być celowy, czego nie można powiedzieć o przedmiotowym wydatku, albowiem zgodnie z ww. rozporządzeniem musi przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych i służyć przystosowaniu stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a nie być realizacją ustawowego obowiązku pracodawcy wynikającą z art. 2377 Kodeksu pracy, który przecież odnosi się do ogółu pracowników, a jego realizacja nie daje pracodawcy prawa do ulg, a jedynie może ewentualnie mieć wymiar kosztowy. W ocenie Sądu za zasadnością stanowiska DIS stoi również brak ścisłego związku pomiędzy poniesieniem wydatku ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej, a argumentacja skargi odnosi się do "każdego pracownika", który wykonuje pracę wymagającą odpowiedniej odzieży i wyposażenia z uwagi na to, że wymaga tego środowisko pracy. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że w zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu zasadnie stwierdzono, iż brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, albowiem wydatki, które poniosła strona ze środków Funduszu nie spełniały wymogów określonych w przepisach prawa. W świetle zarzutów i twierdzeń skarżącej podkreślenia wymaga i to, że organ dopiero wtedy gdy stwierdzi, że dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzają wskazany charakter wydatku, jest obowiązany wydać zaświadczenie; jeżeli dokumenty takiej kwalifikacji wydatku nie potwierdzają, organ jest obowiązany odmówić wydania zaświadczenia. W tym miejscu trzeba również wskazać - odwołując się do zamieszczonej wyżej interpretacji przepisów regulujących instytucję zaświadczenia - że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, właściwych dla postępowań rozpoznawczych. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia, które toczy się na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, organ jest obowiązany wezwać do uzupełnienia materiału jedynie w sytuacji, gdy strona nie złoży wraz z wnioskiem dokumentów wymaganych prawem (do złożenia których zobowiązują ją przepisy prawne) oraz w przypadku, gdy przedłożone dokumenty nie pozwalają na dokonanie ustalenia (pozytywnego lub negatywnego), co do istnienia faktów lub stanu prawnego, których potwierdzenia żąda wnioskodawca. Organ nie jest natomiast zobowiązany do prowadzenia dodatkowego postępowania, jeżeli przedłożone dokumenty pozwalają na dokonanie ustalenia co do istnienia faktów lub stanu prawnego, ale jest to ustalenie o treści innej niż ustalenie, którego potwierdzenia żąda strona. W tym bowiem przypadku organ odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zidentyfikował ramy niezbędnego postępowania wyjaśniającego i w oparciu o znajdujący się w jego posiadaniu materiał dowodowy, sformułował prawidłową ocenę, wydając zaskarżone postanowienie. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy - wskazanych przez stronę - przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie również nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tego postanowienia. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i zasługuje na pozostawienie w obrocie prawnym. Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.