I FSK 2103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1124/14 w sprawie ze skargi A. C. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. C. sp. z o. o. w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1124/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m. in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Na czas trwania napraw pojazdów swoich kontrahentów będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego, która zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez spółkę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy będą wskazywały dane o stanie licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu wnioskodawcy. Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą określały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja). Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez spółkę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)? Zdaniem spółki, pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT. Spółka uważa, że do odpłatnego oddania do używania pojazdów samochodów nie stosuje się obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Bez istotnego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje okoliczność, iż pojazdy będą przejeżdżały z oddziału do oddziału spółki bądź będą dojeżdżały do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca udostępnienia pojazdu. Wszelkie czynności dokonywane przez spółkę mają, bezpośredni związek z wykonaniem umów najmu pojazdów zastępczych i temu celowi służą. Okoliczność, iż kontrahent nie płaci odrębnego czynszu z tytułu umowy najmu pojazdu zastępczego pozostaje obojętne prawnie, w szczególności dlatego, że oddanie pojazdu zastępczego do używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy nie traci przymiotu odpłatności. Spółka oddaje pojazd do odpłatnego używania, a cena najmu pojazdu jest wliczana do wartości świadczonej usługi polegającej na naprawie pojazdu, jak wynika z powyższego najem pojazdu pozostaje odpłatny. W związku z tym, w ocenie spółki, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do oddawania ich do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy. W zaskarżonej interpretacji z 28 lipca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki. Według organu, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli jednak w danym okresie samochód nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej, mimo że będzie to związane z najmem - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów zastępczych, o których mowa we wniosku, w okresie, kiedy samochody te nie są wynajmowane - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a spółka będzie uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w oparciu o regulacje ustawy o VAT na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego możliwe będzie odliczenie całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesienie wydatków związanych z tymi samochodami. W opinii Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie może się ostać, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a także literalnej wykładni przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, czy warsztatu, jest trudna do wykonania. Tym bardziej, że po zakończeniu czynności bezpośrednio związanej z najmem, samochód zostanie pozostawiony na parkingu spółki. Tym samym już czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Fakt przemieszczania przez pracowników spółki samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi spółki, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. W świetle tak przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego pojazdy będą zatem niewątpliwe związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie w najem samochodów. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżając w całości powyższy wyrok, zarzucił mu naruszenie przepisów: I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej jako "P.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego(art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z tym, iż pojazdy samochodowe objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; 2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, wynikające z uznania, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów, skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę radca prawny, uznając za niezasadny, wywiedziony przez stronę przeciwną, środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym zostały spełnione warunki pozwalające na dokonanie przez skarżącą spółkę pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi (samochodami zastępczymi), bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko spółki, że opisane we wniosku samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, cytowany ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oceniając poprawność wykładni pojęcia "pojazdów samochodowych używanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1516/15 (publ. w bazie orzeczeń na stronie: www. nsa.gov.pl/orzeczenia). Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie prawnym oraz w zbliżonym stanie faktycznym, wobec czego tezy w nim zawarte mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym, analizując treść art. 86a ust.5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę. Podzielając powyżej prezentowany pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Nie może również być skuteczny zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżący organ upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten w żaden sposób nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, w tym nie precyzowano jakich konkretnie elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zatem za gołosłowne należało uznać twierdzenie skarżącego organu o braku prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.