I FSK 1226/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 779/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 779/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę F. Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 12 maja 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją z 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77 zł. Organy podatkowe w wydanych decyzjach, uznały, że Spółka, dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., posłużyła się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły faktury VAT: 1) z 23 grudnia 2011 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. W., o wartości netto 39.333,33 zł i podatek VAT 3.146,67 zł, dokumentującej nabycie nawozu NPK 5/15/30; 2) z 26 grudnia 2011 r. wystawionej przez Pieczarkarnia Ł. W., o wartości netto 201.897,60 zł i podatek VAT 10.094,88 zł, dokumentującej nabycie pieczarek; 3) z 27 grudnia 2011 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe M.W., o wartości netto 36.000,33 zł i podatek VAT 2.880 zł, dokumentującej nabycie superfosfatu wzbogaconego w ilości 24 ton; 4) z 31 grudnia 2011 r. wystawionej przez G. Sp. z o. o. w B., o wartości netto 137.000 zł i podatek VAT 31.510 zł, dokumentującej nabycie koparki używanej; 5) z 31 grudnia 2011 r. wystawionej przez S.O., o wartości netto 21.200 zł i podatek VAT 4.876 zł, dokumentującej nabycie używanego ciągnika rolniczego. Zdaniem organów w przypadku wystawienia ww. pięciu faktur VAT doszło do fikcyjnego obrotu towarem. W konsekwencji skarżąca Spółka nie mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro nie dysponowała tymi towarami. Przedstawiając zasadnicze powody zakwestionowania materialnej zgodności faktur organy odwołały się do analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela Spółki, protokołu z czynności sprawdzających, czy sposobu rozliczeń między stronami transakcji. Organy dodatkowo wskazały przy tym na schemat powiązań uczestniczących w łańcuchu dostaw ww. towarów spółek z o.o.: F., D. oraz G. - kontrolowanych przez jedną osobę, tj. A. K. (członka zarządu wymienionych spółek), który jednoosobowo reprezentował te podmioty, a ponadto - wraz ze wspólnikiem - w ramach działalności biura rachunkowego K. Spółki z o. o., obsługiwał wymienione spółki i przedsiębiorstwo W. Ł. (producenta pieczarek). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, analizując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, we wskazanym na wstępie wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja z 12 maja 2015 r. nie narusza prawa. Sąd I instancji w obszernym, liczącym ponad 60 stron uzasadnieniu wyroku szczegółowo omówił zakwestionowane przez organy transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży pieczarek, koparki, ciągnika oraz nawozów, a następnie wskazał na okoliczności świadczące o ich fikcyjności. Sąd I instancji stwierdził m.in., że prawidłowa była ocena organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011 r. skarżąca Spółka nie uczestniczyła w obrocie towarami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. były fikcyjne, a jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. W ocenie WSA w Lublinie organ odwoławczy zasadnie podkreślał, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia ww. transakcji powoływali się na kontakty z A.K. i opisywali jego rolę w transakcjach. Sąd stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 23 grudnia 2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr 1 opatrzyła datą 26 grudnia 2011 r., to jest drugiego dnia Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), poprzez oddalenie skargi Spółki i utrzymanie w mocy skarżonej decyzji na skutek dokonania przez Sąd błędnego ustalenia, że skarżąca nie uczestniczyła w handlu towarami i posługiwała się przez to "pustymi" fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola skarżonej decyzji winna skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego z uwagi na przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjaśnić, że w wyrokach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1129/16 i FSK 1130/16, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał legalną ocenę działań administracji podatkowej przeprowadzoną przez Sąd I instancji w stosunku do spółki z o.o. G. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W wyrokach tych przyjęto, że spółka ta nie mogła nabyć w grudniu 2011 r., a następnie sprzedać w tym samym miesiącu koparki na rzecz F. Sp. z o.o. w T. Jednocześnie NSA zakwestionował udział w obrocie pieczarkami spółek D., F. i G. Z kolei w wyroku z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, NSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że A. spółka z o.o. w W. (wcześniej D. sp. z o.o.) nie nabyła na podstawie faktury VAT wystawionej w grudniu 2011 r. od F.sp. z o.o. pieczarek, wobec czego nie miała uprawnień z tego tytułu do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zatem stanowiskiem wyrażonym w cyt. wyrokach z 29 marca 2018 r. oraz z 5 czerwca 2017 r., co w efekcie przekłada się na ocenę zasadności zarzutów sformułowanych w ramach niniejszej sprawy odnośnie do transakcji nabycia w grudniu 2011 r. pieczarek oraz koparki, a następnie ich dalszej sprzedaży. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, nie były zobligowane do badania jaki konkretnie cel przyświecał stronie skarżącej "[...] w przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur VAT". Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Co prawda, zgodnie z treścią art. 122 O.p., organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia braku wyjaśnienia motywów jakimi kierowała się strona skarżąca "[...] w przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur VAT" nie jest elementem koniecznym czy niezbędnym dla prowadzonego postępowania podatkowego, stąd też organy nie musiały podejmować stosowanych ustaleń w tym zakresie, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w treści zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom zawartym w sformułowanych zarzutach - Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, w tym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zasadnie stwierdzając, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Sąd I instancji prawidłowo bowiem argumentował, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutowało również na ocenę transakcji dotyczących sprzedaży tak nabytych towarów. Należy zaakceptować twierdzenie tego Sądu, że ocena dowodów została dokonana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej podważenie ekonomicznego aspektu zawieranych przez skarżącą Spółkę transakcji nie było prawnie irrelewantne. W połączeniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie pozwalało bowiem na podważenie materialnej poprawności zakwestionowanych w sprawie faktur. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy podatkowe w odniesieniu do transakcji nabycia nawozów sztucznych (NPK i superfosfatu) odwołały się do: - chronologii dostaw towaru miedzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, wskazując na krótki odstęp czasu miedzy poszczególnymi transakcjami; - zeznań M.W., który nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką zarówno odnośnie wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru jak i płatności, osób z którymi prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz Spółki. Świadek ten nie dysponował innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki; - zeznań S. O., który nie był w stanie wyjaśnić wątpliwości dotyczących dostawy oraz płatności za nawóz (superfosfat); - analizy płatności, w tym jej chronologii między stronami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw tym towarem, wskazując na nieprawidłowości w tym zakresie; - okoliczności świadczących o tym, że nawóz NPK nie zmieniał swego położenia, co miało świadczyć o braku wydania tegoż towaru; - udziału i roli A. K. we wszystkich spornych transakcjach. Podobnej kompleksowej analizy okoliczności sprawy organy podatkowe dokonały w stosunku do transakcji kupna, a następnie sprzedaży ciągnika. Również w tym przypadku zauważyły, że ciągnik był nabywany, a następnie sprzedawany w krótkich odstępach czasu przez różne podmioty. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że skarżąca Spółka nabyła ciągnik 31 grudnia 2011 r. od S. O. i w tym samym dniu sprzedała go R. M. W tym samym dniu R. M. sprzedał ciągnik spółce G., by 29 lutego 2012 r. ponownie go od niej odkupić. Kwestionując rzeczywisty udział skarżącej Spółki w tychże transakcjach organy odwołały się ponadto do: - zeznań S. O. (z 14 stycznia 2013 r. i 29 kwietnia 2014 r.), który nie był w stanie podać podstawowych szczegółów dotyczących przedmiotowej transakcji. Wskazywał A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących ciągnika. Zeznał m.in., że sprzedał go spółce F. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie 31 grudnia 2011 r., co miał potwierdzać pokwitowanie KP z 31 grudnia 2011 r. Jednak świadek nie potwierdził, aby wypełnił ten formularz i nie był w stanie wskazać osoby, która mogła to zrobić. Zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, nie nadawał się do użytku, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ponownie nabył ten ciągnik, za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, mimo że jak wynika z zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Organ wskazał również, że świadek ten nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r.; - zeznań A. K., który oświadczył m.in., że G. kupiła ciągnik za dwukrotnie większą wartość bo był naprawiony. Nie pamiętał kiedy spółka z o. o. G. otrzymała ciągnik. Twierdził, że S. O. szukał ciągnika dlatego go odkupił; - zeznań R. M., który nie pamiętał komu i kiedy wydał ciągnik, oraz nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał; - analizy faktur dokumentujących nabycie części zamiennych do ciągnika, z których wynikało, że zostały zakupione przez R. M. w okresie, gdy właścicielem ciągnika był jeszcze S. O. (październik 2011 r.). Organy na tej podstawie zasadnie przyjęły, że R. M. nie mógł w tym czasie posiadać wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia 31 grudnia 2011 r. Wskazały przy tym, że przedłożona faktura z października 2011 r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika, o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje; - daty rejestracji ciągnika, wskazując, że pojazd zarejestrowano dopiero w dniu 22 lutego 2012 r., tj. w dniu w którym w świetle wystawionych faktur właścicielem była Spółka z o. o. G.; - okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ostatecznej decyzji z dnia 19 marca 2014 r., w której m.in. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez R. M. na rzecz G. tytułem: sprzedaż ciągnika nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. Wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza aspektu ekonomicznego zawieranych transakcji, dawały organom podatkowym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełne podstawy do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział skarżącej Spółki w transakcjach nabycia i sprzedaży nawozów oraz ciągnika. Wymaga przy tym podkreślenia, że legalna ocena działań organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, jaką wydał Sąd I instancji, była prawidłowa. Natomiast okoliczności, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej w postawionych zarzutach, odnoszące się do poszczególnych wypowiedzi świadków nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń. Nie mogła również wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy okoliczność braku dostrzeżenia przez organy podatkowe nieprawidłowości we wcześniejszych kontrolach przeprowadzonych w Spółce. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.