I FSK 2305/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3508/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3508/14 ze skargi O. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. O. S.A. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że sprzedaje klientom m.in. bramy garażowe na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej albo poza ich działalnością gospodarczą. Obecnie planuje rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o świadczone na rzecz Klientów usługi polegające na montażu u nich sprzedawanych przez siebie bram garażowych. W tym celu, spółka będzie zawierała z klientami umowy określające zakres prac wykonywanych przez spółkę. W przypadku nowych budynków będą to prace związane z wykończeniem garaży znajdujących się w bryle budynków mieszkalnych w zakresie zamontowania bram garażowych, z kolei w przypadku budynków wcześniej oddanych do użytku będą to prace remontowe polegające na usunięciu starej bramy, dopasowaniu otworu w budynku do nowej bramy oraz na montażu nowej bramy garażowej w garażu znajdującym się w bryle budynku mieszkalnego. Wartość świadczonej usługi będzie obejmowała m.in. koszt nabycia i transportu bramy garażowej z miejsca sprzedaży do miejsca montażu u klienta. Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy spółka zapytała: 1. czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") usługi w zakresie wykończenia garażu albo remontu garażu, polegające na dostosowaniu garażu do nowej bramy lub na montażu bramy w istniejącym garażu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT również w przypadku, gdy Spółka wlicza w koszt świadczonej usługi również koszty zakupu bramy garażowej i jej dostarczenia do Klienta? 2. czy prawidłowe jest stanowisko , że w świetle art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług usługi w zakresie wykończenia garażu albo remontu garażu znajdującego się w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programom mieszkaniowym, polegające na dostosowaniu garażu do nowej bramy lub na montażu bramy w istniejącym budynku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% podstawy opodatkowania? Zdaniem spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie wykończenia garażu albo remontu garażu, polegające na dostosowaniu garażu do nowej bramy lub na montażu bramy w istniejącym garażu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - również w przypadku, gdy spółka wlicza koszt świadczonej usługi również koszty zakupu bramy garażowej i jej dostarczenia do klienta. Ponadto w ocenie spółki w świetle art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wykończenia garażu albo remontu garażu znajdującego się w bryle budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym polegające na dostosowaniu garażu do nowej bramy lub na montażu bramy w istniejącym budynku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% podstawy opodatkowania. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014r. uznał stanowisko spółki za: prawidłowe – w zakresie uznania świadczenia polegającego na dostarczeniu i montażu bramy garażowej za odpłatne świadczenie usług i nieprawidłowe - w zakresie stawki właściwej dla świadczenia polegającego na dostarczeniu i montażu bramy garażowej. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że świadczenie spółki polegające na montażu bramy garażowej u klienta - w przypadku, gdy spółka wlicza w koszty świadczonej usługi również koszty zakupu bramy i jej dostarczenia - stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu czynności będące przedmiotem wniosku, stanowiące usługi budowlano - montażowe polegające na montażu bramy garażowej w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, które nie są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Do usług świadczonych przez spółkę ma zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka pismem z dnia 9 października 2014r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w części, w której Minister Finansów uznał, iż nieprawidłowe jest jej stanowisko, że usługi w zakresie wykończenia garażu albo remontu garażu znajdującego się w bryle budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, polegające na dostosowaniu garażu do nowej bramy lub na montażu bramy w istniejącym budynku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% - z powodu wydania interpretacji z naruszeniem art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że do usług świadczonych ma zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że montaż bram garażowych w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym objęty jest stawką 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim uznawała ona stanowisko spółki za nieprawidłowe. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i powołał się na treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w zakresie znaczenia "modernizacji", "remontu" i "budowy", a także wyjaśnił pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia tego przepisu w cenie Sądu pierwszej instancji nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Z informacji zamieszczonych we wniosku wynika, że w przypadku nowych budynków montaż bram będzie wykonywany w zakresie prac związanych z wykończeniem budynku (garaży) znajdujących się w bryle budynku, a w przypadku budynków oddanych wcześniej do użytku będą to prace remontowe, polegające na usunięciu starej bramy, dopasowaniu otworu, oraz montażu nowej bramy. Wnioskodawca wskazał także zakres czynności wykonywanych w ramach świadczonych w ramach usługi: wyrównanie zaprawą cementową/gipsową, pomiarach, wiercenie otworów, montaż poszczególnych elementów bram do przygotowanych wcześniej ścian, zabudowa otworu w budynku mieszkalnym oraz dostosowanie instalacji elektrycznej do podłączenia i montażu napędu bramy. Bramy te pozostają zatem trwale związane z substancją obiektu. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeśli obiekt budowlany był wyposażony w bramy garażowe, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie wypełniać znamiona remontu. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa, a także poprzez zwiększenie bezpieczeństwa i zabezpieczenie przed włamaniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest trafne stanowisko organu, zgodnie z którym wymienione we wniosku prace nie mogą być traktowane jako remont, czy modernizacja, dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę remontu czy modernizacji. Taka wykładnia stoi zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały NSA, w której Sąd uznał, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu, trwałym montażu zabudowy wnękowej mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowalnych lub ich części. Nie jest tym samym konieczne w ocenie Sądu pierwszej instancji, aby czynności te wykonywane były w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których, w sposób kompleksowy podnosi się wartość użytkową lokalu lub budynku. Przedstawione uwagi odnoszą się także do usług remontu. Skoro remont może być "kompleksowy", ale także "drobny", to brak jest podstaw do uznania, że prace (remontowe) polegające na usunięciu starej bramy, dostosowaniu otworu, wyrównaniu zaprawą cementową/gipsową ścian, montażu poszczególnych elementów bram wraz z dostosowaniem instalacji elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie remontu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że montaż bram w nowych budynkach, który jak wskazano we wniosku, odbywa się w ramach prac związanych z wykończeniem nowych garaży, mieści się w zakresie prac budowalnych wykończeniowych, umożliwiających właściwe, zgodne z projektem budowlanym funkcjonowanie budynku. Zatem ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że do wykonywania wskazanych we wniosku usług wnioskodawca powinien stosować obniżoną stawkę 8%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez upoważniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym świadczone przez spółkę czynności polegające na dostarczeniu i montażu bramy garażowej, wykonywane w budynkach/lokalach, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Mimo wskazania w skardze kasacyjnej także na naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej autor wyraźnie formułuje zarzut naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego. 5.2. Prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest poza sporem, zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy natomiast błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony w okolicznościach faktycznych sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej usługi świadczone przez stronę skarżącą należy zakwalifikować do usług montażowych, w skardze kasacyjnej pojawia się też termin usługi budowlano – montażowe, a te nie mieszczą się w zakresie normy określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wynika z treści wniosku o interpretację, w ramach świadczonych usług strona, oprócz instalowania bram garażowych, wyrównuje ściany zaprawą cementowo-gipsową, dokonuje pomiarów, wierci otwory, zabudowuje otwory oraz dostosowuje instalację elektryczną, a w przypadku wymiany starych bram na nowe dochodzi jeszcze do usunięcia starej bramy i dostosowania otworów do gabarytów nowej. Organ nie kwestionuje przy tym, iż prace te stanowią ingerencję w strukturę budynku, zwiększają ich wartość, nadają funkcję ochronną, stanowią integralną część budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie ocenił, iż te czynności stanowią modernizację lub remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i właściwie odniósł stan niniejszej sprawy w zakresie terminu "modernizacja" do poglądów wyrażonych w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13. Nie jest kwestionowane przy tym, iż wymienione usługi dotyczą obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ratio legis stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest zmniejszenie kosztów (obciążeń) związanych z wymienionymi wyżej czynnościami wykonywanymi właśnie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 5.3. Należy także podkreślić, iż w skardze kasacyjnej brakuje wskazania z jakich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy, które są bezsporne. Autor skargi oprócz przywołania właściwych przepisów prawa materialnego i znaczenia terminów "remont" i "montaż" w rozumieniu słownika języka polskiego wskazał na stronie 9 skargi kasacyjnej, iż prace wykonywane przez Spółkę sprowadzają się w istocie jedynie do zamontowania i uruchomienia bramy w garażu klienta, Spółka nie wykonuje innych prac w budynku. To sformułowanie stoi w sprzeczności z zakresem usług opisanych przez Spółkę. Jeszcze raz należy powtórzyć, iż Spółka wskazała na szereg czynności przywołanych powyżej, które wykonuje w ramach świadczonej usługi. Wobec powyższego i faktu, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono tez w niej wskazanych i nie odniesiono stanowiska do przedstawionego przez stronę skarżącą i ocenionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakresu prac - Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zaakceptować poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej. Tym samym należy stwierdzić, iż zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. 5.4. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.