I SA/Rz 505/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. spraw ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargi 2) zarządza na rzecz skarżącego R. B. zwrot kwoty 172 zł (sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 505/15 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania R.B. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2014r.: - nr [...]określającej w podatku od towarów i usług za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości 84.989zł, - nr [...]określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.102zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. R. B. , której przedmiotem jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcja konstrukcji metalowych i ich części, obróbka metali, przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] września 2014r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości 84.989zł oraz nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.102zł. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 4/08/09, wystawionej w dniu [...] sierpnia 2009r. przez B. sp. z o.o. B, dokumentującej zakup szlifierki do rakli o wartości netto 32.000zł, podatek VAT 7.040zł, wartość brutto 39.040zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej zawartego, bowiem nie dokumentuje faktycznej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, tj. przedsiębiorstwem A. podatnika i spółką z o.o. B. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. zawyżył wartość zadeklarowanego podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury o kwotę 7.040zł. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości za sierpień 2009r., do wymiaru podatku za wrzesień 2009r. organ I instancji przyjął nadwyżkę podatku naliczonego z sierpnia 2009r. w wysokości 84.989zł, określonej w decyzji z dnia [...] września 2014r., nr [...]. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołania, po rozpoznaniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z 7 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 4/08/09 z dnia 14 sierpnia 2009r. Zdaniem tego organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanej fakturze, nie doszło do rzeczywistej transakcji dostawy towaru. Z ustaleń organu I instancji wynika bowiem, że spółka B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a zakwestionowana faktura poświadczała nieprawdę. Powyższe okoliczności organ ustalił na podstawie zeznań D.C. – prezesa zarządu spółki z o.o. B. , K.K. oraz podatnika, złożonych w postępowaniu karnym skarbowym i włączonych w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, zeznania K.K. i D.C. wskazują jednoznacznie, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez spółkę B. na rzecz firmy A. R.B. nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami, a faktura była fikcyjna. Potwierdza to również ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2014r. określająca dla spółki B. m.in. za sierpień 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że kontrolę w ww. spółce wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. oraz że prezes zarządu tej spółki – D.C., pomimo wezwania nie przedłożył dokumentacji księgowej, w tym również rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Z treści powyższej decyzji wynika też, że pod adresem siedziby spółki z o.o. B. , (..) nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakup towarów lub usług, spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2009r. i nie dokonała wpłat podatku za 2009r, Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami i jednoczesnym braku stwierdzenia, że transakcjom tym nie towarzyszył obrót towarowy (towar mógł być, ale nie pochodził od dostawcy wskazanego na fakturze) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w zakresie VAT z tego powodu, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dowiódł w sposób niebudzący wątpliwości, że R. B. nie dochował należytej staranności przy transakcji ze spółką B. Przy zawieraniu transakcji z D.C. korzystał z pośrednictwa K.K., który dostarczył przedmiotową maszynę oraz dokumentującą rzekomy jej zakup fakturę VAT wystawioną przez spółkę B. . R. B. nie znał D.C. , nie posiadał informacji na temat działalności gospodarczej tej spółki i nie podjął prób nawiązania kontaktu z jej właścicielem. Nie przedłożył też dokumentów, które potwierdzałyby, że przedmiotowa maszyna była zamówiona, ani nie żądał od K.K. umocowania do działania imieniem spółki B. . Ponadto podatnik miał pełną świadomość co do faktu, że K.K. , (dostawca przedmiotowej maszyny) już wcześniej dostarczał mu m.in. faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dysponował również pełną wiedzą co do tego, która z dostarczonych mu przez K.K. faktur VAT była rzetelna, a która fikcyjna. Ze względu na ścisłą współpracę z K.K. , podatnik mógł powziąć uzasadnione podejrzenia, iż dokonując przedmiotowego nabycia uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa. K.K. już wcześniej brał udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu handlowego nielegalnych faktur VAT, a podatnik o tym wiedział, a nawet niejednokrotnie sam w takim procederze uczestniczył. W latach 2007- 2010 podatnik dysponował nierzetelnymi fakturami, dostarczanymi przez K.K.. Świadomy i czynny udział podatnika w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT świadczy o tym, że podatnik wiedział bądź przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy nosi znamiona przestępstwa, nie podjął jednak żadnych skutecznych działań, aby ryzyko uczestnictwa w takiej transakcji wyeliminować. Miał też możliwość zweryfikowania swojego kontrahenta w myśl art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), lecz z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., organ I instancji zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy sprawy oraz poddał go prawidłowej ocenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, która to ocena nie przekroczyła ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. Na decyzje organu odwoławczego podatnik R. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego skutkujące zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego przez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. W uzasadnieniach skarg skarżący zarzucił, że odnośnie zakwestionowanej przez organy transakcji pozostawał w przekonaniu, że jest ona w pełni legalna i zgodna z rzeczywistością. Podatnik otrzymał towar oraz fakturę VAT i dokonał zapłaty, nie można zatem mówić, że transakcja nie miała miejsca. Porozumienie panów K. i C. nie dotyczyło skarżącego. Organy nie wykazały, że skarżący wiedział, bądź powinien wiedzieć, że transakcja nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sam fakt, że skarżący uczestniczył w transakcjach nielegalnych nie dyskwalifikuje automatycznie wszystkich dokonanych przez niego transakcji. Organy powinny wykazać, że w tej konkretnej transakcji skarżący działał w złej wierze. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności skarżący zmuszony był do korzystania z pomocy osób z zewnątrz tj. pośredników i nie miał możliwości weryfikacji pewnych kwestii, bo pośrednik przejmował całość rozmów handlowych. Choć organy zarzuciły skarżącemu brak staranności kupieckiej, to nie wskazały, jak powinien sprawdzić rzetelność swego kontrahenta. Natomiast zwracanie się do organów z zapytaniem, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT jest niemożliwe do zrealizowania, bo utrudniałoby funkcjonowanie przedsiębiorcy i w zasadzie polegałoby na zastępowaniu organów. Według skarżącego, żadna próba weryfikacji, w tym ewentualny kontakt z D.C., nie przyniosłaby efektu w zakresie zakwestionowania legalności transakcji. Jego zdaniem, organy przedstawiły nierzeczywisty obraz obrotu gospodarczego, gdyż żadna rozsądnie działająca firma nie ujawni źródła pochodzenia towaru, którym handluje. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 4/09/09, z dnia 14 sierpnia 2009r., wystawionej na rzecz R.B. przez B. spółkę z o.o. w B. dokumentującej rzekome nabycie towaru (szlifierki do rakli). Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawa towaru udokumentowana sporną fakturą nie została w rzeczywistości wykonana przez jej wystawcę (spółkę B.), a podatnik miał świadomość, że jest to faktura nierzetelna (fikcyjna). Skarżący natomiast stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanej faktury VAT, gdyż sporna transakcja nie była fikcyjna (faktycznie miała miejsce), a on pozostawał w przeświadczeniu, że jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy ustanawia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) – dalej: Dyrektywa VAT. Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać, poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne w CBOIS). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zdarzenie gospodarcze, udokumentowane zakwestionowaną fakturą, w rzeczywistości nie miało miejsca, tj. nie doszło do dostawy towaru (szlifierki do rakli) przez wystawcę faktury - spółkę C. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem i nie dokonywała żadnych nabyć i dostaw towaru. Okoliczność tą potwierdził wystawca zakwestionowanej faktury – prezes zarządu spółki C. D.C., który w zeznaniach złożonych w sprawie karnej skarbowej, stwierdził, że spółka C. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a wszystkie podpisywane przez niego faktury w imieniu tej spółki były fikcyjne. Fakt ten potwierdzają również zeznania K.K., który dostarczył podatnikowi sporną fakturę. Przesłuchany w sprawie karnej skarbowej stwierdził, że spółka C. służyła jedynie do wystawiania "pustych" faktur na jego zamówienie, a sporna faktura VAT nr 4/09/09 jest fikcyjna, gdyż to on (a nie D.C.) kupił przedmiotową maszynę i dostarczył ją podatnikowi. Ponadto z włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]listopada 2014r., dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki B. za sierpień 2009r., wynika, że spółka ta nie zadeklarowała, ani nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług za 2009 rok. W decyzji tej stwierdzono, że pod adresem siedziby spółki B. w B. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, spółka ta nie dokonywała nabycia, ani dostaw towarów, nie stwierdzono też u niej żadnych faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą jednoznacznie o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – spółka B. nie była bowiem dostawcą przedmiotowej maszyny na rzecz podatnika. Maszyna została faktycznie dostarczona podatnikowi przez K.K. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie powoływany już przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wyrażał pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87). Zdaniem Sądu, wobec przyjęcia, że sporna faktura dotyczyła fikcyjnej transakcji, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy skarżący zachował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie miały zatem obowiązku udowadniać, że podatnik działał w złej wierze. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że - jak twierdzi skarżący - do spornej transakcji faktycznie doszło, to nie można byłoby uznać, że skarżący dochował w tym zakresie niezbędnej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mógł nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego, że był on przeświadczony o legalności transakcji, gdyż otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty, korzystając przy jej realizacji z usług pośrednika, są gołosłowne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami. Za takie trudno bowiem uznać tłumaczenia, wynikające w uzasadnień skarg, że skarżący wiedział, które faktury otrzymane od K.K. były rzetelne, a które fikcyjne i właśnie w odniesieniu do spornej transakcji skarżący wskazał ją jako legalną. Oceniając tzw. dobrą wiarę podatnika w przedmiotowej sprawie nie można dokonać tego w oderwaniu od jego dotychczasowej działalności i aktywnego udziału, wraz z K.K. , w procederze związanym z wystawianiem "pustych" faktur. Jego świadomość co do mechanizmu oszustw podatkowych oraz korzystanie z pośrednictwa K.K., powinna skłonić podatnika do szczególnie starannego sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Stwierdzenie przez organy, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała transakcji, która w rzeczywistości miała miejsce, a które to ustalenia, jak stwierdzono powyżej, są prawidłowe i poczynione zgodnie z przepisami prawa procesowego, wyklucza istnienie po stronie skarżącego prawa do skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpoznały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postepowaniu na każdym jego etapie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi Sąd orzekł po myśli art.225 P.p.s.a. uznając, że prawidłowy wpis w sprawie dotyczącej września 2009r. wynosi 282,00zł, tj. 4 % od wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 7.040 zł.