II FSK 3320/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 476/15 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 476/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Aktem notarialnym z dnia 11 stycznia 2011 r. P.J. (dalej jako: "skarżący") sprzedał lokal mieszkalny oznaczony numerem [...], położony w T. wraz z przynależnym udziałem części w nieruchomości wspólnej, za cenę 250.000,00 zł. Z treści § 1 i § 2 tego aktu wynika, iż lokal ten wraz z przynależnościami nabył do majątku osobistego na podstawie umów sprzedaży i darowizny z dnia 3 września 2007 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 19 sierpnia 2011 r. skarżący kupił lokal mieszkalny w T. przy ul. [...], na który zaciągnięty został w dniu 6 września 2010 r. kredyt w kwocie 307.550,51 zł. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36), jak również w jego korekcie, skarżący nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił mu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.216,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), ponieważ skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że o ile skarżący spełnił warunek zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez wymagany ustawą 12-miesięczny okres przed datą jego zbycia, to jednak nie spełnił drugiego obligatoryjnego warunku, od którego uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. nie złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ani też w terminie określonym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej jako: "ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym"), który upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Zdaniem organu niezłożenie takiego oświadczenia, bądź też złożenie go po terminie (nawet w przypadku spełnienia drugiego warunku w postaci zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zbycia) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił również, że zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego nie uzasadnia fakt, że aktem notarialnym z dnia 19 sierpnia 2011 r. skarżący kupił inny lokal mieszkalny. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (jakie mają zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w latach 2007-2008) nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup innego lokalu mieszkalnego, ani w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na ten cel. Stąd też okoliczność nabycia następnego lokalu mieszkalnego nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż powinien był wezwać go do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia brakujących dokumentów i oświadczeń. We wskazanym przez skarżącego okresie, tj. w 2012 r. (w dacie złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.) nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, w ramach którego organ pierwszej instancji byłby zobligowany udzielić skarżącemu informacji o przepisach prawa podatkowego regulujących kwestię odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zwolnień od podatku dochodowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi ustanowionej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie złożył bowiem w wymaganym przez ustawę terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, iż termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza zatem całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Podobnie jak organ odwoławczy, Sąd uznał, że okoliczność nabycia następnego lokalu mieszkalnego (zaciągnięcie kredytu na ten cel i jego spłata) nie jest istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej na podstawie art. 171 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 2 O.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (brak dochodu po stronie podatnika z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszk. wraz z udziałem w nieruchom. wspólnej), a także na braku kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując kontroli podatnika powinien w 2012 r. uchwycić ewentualne uchybienia, braki po stronie podatnika i wezwać go do złożenia wyjaśnień, uzupełnienia brakujących dokumentów, oświadczeń itp. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, bądź o zmianę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględnienie żądania skarżącego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wszelkich kosztów postępowania (w tym zwłaszcza wpisu sądowego x 2, zastępstwa adwokackiego i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa) - całość według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jako jej podstawę wskazano art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc przepis stanowiący podstawę wniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, ale w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, jakimi są art. 121 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 2 O.p. Stwierdzić więc należy, że skarga kasacyjna nie odpowiada wymogom określonym przepisami prawa. Podstawą zarzutu naruszenia przepisów postepowania jest art. 174 pkt 2 P.p.s.a., natomiast kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego (sąd nie stosuje przepisów O.p., więc nie może ich naruszyć). Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale powinna też zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, a to przez wzgląd na treść art. 183 P.p.s.a. W warunkach niniejszej sprawy uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 2 O.p., ponieważ w ogóle nie został uzasadniony (już nawet pomijając jego nieprawidłowe sformułowanie). Z tej samej przyczyny nie jest możliwe rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 75 ust. 1 Konstytucji wniesionego, jak ujął to autor skargi kasacyjnej, posiłkowo. Nawet z kontekstu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć te przepisy. Co najwyżej stwierdzić więc można, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązują w równym stopniu każdego kto chce skorzystać z ulgi podatkowej, zaś ta ulga jest formą realizacji polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, o czym stanowi art. 75 ust. 1 Konstytucji. Sąd nie odniesie się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które zostały zbudowane w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tej przyczyny, że przepisy te nie są stosowane w postępowaniu podatkowym, zatem ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie mogli ich naruszyć (stosować). Zgodnie z art. 2 § 1 O.p. w postępowaniu tym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Przepis ten, w mającym znaczenie w niniejszej sprawie zapisie zamieszczonym w lit. b, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zastrzeżenie to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Dla potrzeb niniejszej sprawy przytoczyć należy treść art. 21 ust. 21, gdyż to ten przepis ma kluczowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Według postanowień tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ kwestię tę wyczerpująco wyjaśnił organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, niecelowe jest ponowne jej rozważanie, szczególnie że jest ona niesporna. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, więc Naczelny Sąd Administracyjny swój wywód zawęzi do tej kwestii. Z przytoczonych przepisów prawa w sposób bezsprzeczny wynika, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi podatkowej. Od spełnienia tego warunku ustawodawca, a więc nie organy podatkowe lub sąd administracyjny, uzależnił prawo do zwolnienia. Warunek ten stanowi przesłankę zwolnienia od podatku, więc przepis ustanawiający ją (tę przesłankę) jest przepisem prawa materialnego, a to oznacza, że niezłożenie oświadczenia nie może być traktowane jako brak formalny, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, do usunięcia którego powinien wezwać organ podatkowy. Na rozprawie, w swojej wypowiedzi skarżący przypisywał oświadczeniu znikome znaczenie, jednak takie postrzeganie tego dokumentu jest niesłuszne. Ustawodawca mógł wprowadzić inne warunki zwolnienia, ale skoro zdecydował, że wystarczy spełnienie tak prostego warunku, jakim jest złożenie oświadczenia, to nie oznacza, iż waga tego dokumentu pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Bez względu na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, bez tego nie jest bowiem możliwe skorzystanie z tej ulgi podatkowej. Zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej podnieść należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. jest jasna, przez co nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie może jej zmienić ani logika, ani matematyka, ani zasady współżycia społecznego, które według autora skargi kasacyjnej powinny znieść postawiony przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem części przepisu, jak chce tego skarżący. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie ma obowiązku wzywać podatnika, by ten "określił się", czy korzysta z ulgi podatkowej, podobnie zresztą, jak i nie ma obowiązku informować podatnika, że istnieje dane zwolnienie podatkowe. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy takich obowiązków. W art. 121 § 2 O.p. mowa jest o udzielaniu niezbędnych informacji w toku postępowania podatkowego. Natomiast ulga podatkowa, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest przyznawana w toku postępowania podatkowego, lecz przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych (z mocy prawa), jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Wiedzę o istnieniu ulgi podatkowej może powziąć każdy obywatel Polski, ponieważ przepisy ustaw są powszechnie dostępne (art. 88 Konstytucji RP). Skorzystanie zaś ze zwolnienia podatkowego pozostawione zostało woli podatnika. Nie sposób polemizować ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, według którego skarżący nie osiągnął przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Autor skargi kasacyjnej swoich twierdzeń nie poparł żadnym przepisem prawa. Ten brak skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska w tej kwestii. Co najwyżej wskazać można, iż stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowi źródło przychodu. Uzyskanie przychodu jest okolicznością obiektywną, nie niweczy jej sposób zadysponowania uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotą. Zwolnienie tej kwoty od podatku musiałoby wynikać z przepisu prawa, zaś autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, iż taki przepis został naruszony. W skardze kasacyjnej żaden taki przepis nie został wskazany, zatem pozostaje stwierdzić, iż prezentowane w tym zakresie stanowisko jest gołosłowne i pozostaje w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.