I SA/Łd 572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu spółki została podjęta 28 lipca 2014 r. i tego samego dnia została zawarta umowa spółki komandytowej. W treści tej umowy wspólnicy postanowili część majątku spółki przekształcanej przekazać na kapitał zapasowy. Wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 8 września 2014 r. Dzień wcześniej, 7 września 2014 r., wspólnicy spółki przekształcanej zamknęli księgi rachunkowe oraz podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy, to jest zysku osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 7 września 2014 r., przekazując go na kapitał zapasowy. W spółce komandytowej otwierając księgi uwzględniono w kapitale podstawowym tej spółki ustalone w umowie spółki kwoty wkładów wspólników, zaś pozostałe środki finansowe przekazano na kapitał zapasowy. W tej sytuacji zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał dochód z zysków niepodzielonych w związku przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową? Zdaniem wnioskodawcy wspomniane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie wygenerowało po jego stronie żadnego dochodu z zysków niepodzielonych. Wnioskodawca wskazał na art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) wskazujący generalnie na to, co stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Strona zwróciła dalej uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to ma charakter ogólny. Skoro wspomniany przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym było, zdaniem strony, odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie, w szczególności do art. 191 § 1 oraz art. 231 § 1 i 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku po zakończeniu roku obrotowego i tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziałów. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego. Wnioskodawca wskazał dalej na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi, czyli art. 192 k.s.h. Treść tego unormowania zdaniem strony dowodzi istnienia odrębnych pojęć zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego lub rezerwowego, a w konsekwencji – że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego. Na potwierdzenie tego poglądu wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólnikami, ani w żaden inny sposób. Nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co do którego Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy. Wnioskodawca stwierdził zatem, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił zysk niepodzielony, ponieważ 7 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników spółki przekształcanej podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy, przekazując go na kapitał zapasowy spółki. Stąd w dniu przekształcenia, to jest 8 września 2014 r., w spółce przekształcanej nie było zysków niepodzielonych. Wnioskodawca nie uzyskał zatem w związku z przekształceniem dochodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ podatkowy, powołując się między innymi na treść art. 191 § 1 i 2 k.s.h., stwierdził, że wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe – odpowiadają zatem pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że pod pojęciem niepodzielonych zysków – w spółkach kapitałowych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w rym nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a niepodzielone miedzy wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku pominięcia aktualnego i powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego, również nowe brzmienie ww. przepisu, po nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., potwierdza stanowisko, że ustawodawca traktuje pojęcia niepodzielonego zysku oraz zysku przekazanego na kapitał zapasowy, jako pojęcia odrębne. Wreszcie przeciwko stanowisku organu przemawia, zdaniem strony, najnowsze orzecznictwo, a także zasada zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii przypomnieć należy, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W kolejnych zapisach tego artykułu, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznano jednak także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje stwierdzić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza zatem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12, LEX nr 1485384 czy z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12, LEX nr 1454876. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy. mko