II FSK 983/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 824/11 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415-647/11-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi J. J. (dalej: skarżący, podatnik) na interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ze złożonego przez podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wynikało, że jest on większościowym udziałowcem spółki G. [...]. Skarżący planuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, będącą spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: k.s.h.), w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie pozostałych kapitałów rezerwowych i zapasowych nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez walne zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe i zapasowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem skarżącego podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą walnego zgromadzenia wspólników na poczet kapitałów zapasowych oraz rezerwowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ponadto ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków, kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód. W tej sytuacji, środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych czy zapasowych spółki nie są własnością wspólników, ale nadal są własnością spółki, dopiero ewentualna uchwała wspólników w przedmiocie przekazania wspólnikom tych zysków spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2011 r. organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, gdyż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargą z dnia 18 października 2011 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., naruszenie zasad kodeksu spółek handlowych, poprzez pominięcie art. 191-197 i art. 231 § 2 pkt 2 oraz naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie własnej definicji "zyski niepodzielone" nieznajdującej jakiegokolwiek umocowania prawnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że norma prawna wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nakłada obowiązek podatkowy przy przekształceniach na tzw. "niepodzielony zysk". Prawo podatkowe nie zdefiniowało terminu "zysk niepodzielony", co nie oznacza, że jest to termin, który w polskim systemie prawa nie zawiera precyzyjnej regulacji. Skarżący wskazał na przepisy art. 191-197 k.s.h., dopuszczające w ramach spółki kapitałowej taki podział zysku, który zamiast bezpośrednio trafiać do wspólników (w formie dywidendy) zasila spółkę, np. w formie dokapitalizowania kapitału zapasowego. Podatnik zwrócił uwagę na art. 192 k.s.h., który wyraźnie rozdziela pojęcia "zysków niepodzielonych" z kapitałami zapasowym i rezerwowym. Skarżący zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji, wskazano, iż będzie podjęta uchwała w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w przedmiocie przekazania zysków na poczet kapitału zapasowego nowo tworzonej spółki nieposiadającej osobowości prawnej (S.K.A). Organ podatkowy, dokonał zatem bez oparcia o jakiekolwiek przepisy, własnej interpretacji terminu "zysk niepodzielony", zgodnie z którą, "zysk niepodzielony" to każdy zysk za wyjątkiem zysku wypłaconego wspólnikom. W ocenie podatnika organ, dokonując wykładni przedmiotowego terminu, działał bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 120 O.p. oraz zignorował regulacje kodeksu spółek handlowych, ujęte w art. 191-197. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd zauważył, że dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5. Celem tego było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10). W zaskarżonej interpretacji organ opowiedział się za pierwszym znaczeniem pojęcia "niepodzielony zysk", obejmującym zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Z uwagi na powyższe w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie opodatkowany w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Sąd wskazał, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd podzielił powyższy pogląd. Należy stwierdzić, że skoro przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Poznaniu, organ interpretacyjny podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że transfer kapitału w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi dochodu z kapitałów pieniężnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie organ zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin: "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w interpretacji indywidualnej nie może zostać dokonana wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych, w oparciu o które można by zdefiniować pojęcie "niepodzielone zyski", tym bardziej, że K.s.h. nie zawiera ustawowej definicji tego pojęcia. Odnosząc się do rozumienia ustawowego zwrotu "niepodzielony zysk", organ wskazał, że podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako źródło przychodu wymienia m.in. kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są m.in. udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (pkt 4), nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przedmiotem natomiast kontrowersji w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, powstałego na tle interpretacji przytoczonego przepisu, ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć użyty przez ustawodawcę zwrot legislacyjny: "niepodzielone zyski". Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten – prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy – nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Odmienny pogląd prezentuje organ interpretacyjny (zarówno w objętej skargą interpretacji indywidualnej, jak i skardze kasacyjnej), wskazując że termin: "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, na co zwraca również uwagę Sąd pierwszej instancji (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). W kwestii definicji ustawowego zwrotu: "niepodzielony zysk" wypowiadał się także w identyczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Rację ma Sąd pierwszej instancji zauważając, że interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w ten sposób, że zakres pojęcia "zyski niepodzielone" byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy potwierdzić słuszność wywodów Sądu pierwszej instancji, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. Z tych też względów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 24 ust 5 i art. 17 ust 1 pkt. 4 i 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Końcowo należy zwrócić uwagę, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Warszawie dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10 – wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, a wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/09 – wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.