I SA/Kr 1903/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1903/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.389 zł ( trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19 lutego 2013 r. decyzję nr [...], w której określił w stosunku do Hali Stalowych "P" sp. z o. o. z/s w K. za czerwiec 2012 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.390 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012 roku spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 64.857 zł - zamiast 32.390 zł, zawyżając ją o kwotę 32.467 zł. Spółka ujęła bowiem w ewidencji środków trwałych i rozliczeniu podatku VAT zakup udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 21.06.2012 r. o wartości 39.350 EUR - sprzedawca Autohaus Scholz GMBH 02625 Bautzen Malschwitzestrasse 3 DE 140550004. Dotyczył on wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Jeep Grand Cherokee 3.OL V6 CRD Overland, rok produkcji 2011. W ewidencji nabycia VAT za kontrolowany okres spółka ujęła następujące wartości z tyt. opisanego wyżej nabycia: wartość netto: 167.248,31 zł, VAT 23%: 38.467,11 zł (kurs: 4,2503 - tabela NBP nr [...] z dnia 20.06.2012 r.). Spółka pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu - w całości, stosownie do zapisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, uznając, że ma do tego prawo z uwagi na fakt, że zakupiony pojazd jest pojazdem samochodowym, będącym pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Zdaniem organu pierwszej instancji było to nieprawidłowe, gdyż jak stwierdzono, spółce przysługiwało odliczenie jedynie do wysokości 60% kwoty określonej w w/w fakturze wystawionej w związku z tym nabyciem, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktury; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie pozaprawnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, oraz - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie istnieje wymóg, aby możliwość odliczenia podatku VAT od nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu, uzależniona była od wykorzystywania go na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej wyłącznie takiej, w której jest on niezbędny oraz takiej, która została odpowiednio zgłoszona w sądzie rejestrowym. Zdaniem spółki stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Spółka podniosła także, że organ podatkowy mylnie uznał, że zakupiony pojazd specjalny był wykorzystywany dla celów innych, niż jego przeznaczenie. Twierdzenie takie - zdaniem spółki - jest sprzeczne z ustaleniami kontroli podatkowej, ponieważ jednym z załączników do protokołu kontroli jest ewidencja przebiegu przedmiotowego samochodu, z której wynika, że jest on faktycznie wykorzystywany w celach wskazanych przez stronę, tj. w ramach wykonywanej przez nią opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki rozstrzygnięcie organu, jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego. Za nietrafny i pozbawiony umocowania prawnego spółka uznaje podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, iż warunkiem skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu spornego pojazdu jest, aby pojazd służył działalności opodatkowanej podatnika i to wyłącznie takiej, w której wykorzystywanie go jest konieczne i niezbędne. Tym samym według strony nie stanowi przeszkody do pełnego odliczenia podatku naliczonego fakt, że w zakresie działania spółki nie ma zapisu, dotyczącego wykonywania usług przewozu wartości pieniężnych dla innych podmiotów. Zapisy tego typu w ewidencji sądów gospodarczych mają bowiem jedynie charakter ewidencyjny i nie ograniczają swobody wyboru rodzaju i charakteru prowadzonej przez podmioty faktycznej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2013r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż z pisemnych wyjaśnień prezesa zarządu spółki K.P. wynika, iż firma Hale Stalowe "P" sp. z o. o. prowadzi działalność budowlano - montażową, tzn. buduje obiekty w Polsce i w krajach Unii Europejskiej. W związku z takim rodzajem działalności w firmie funkcjonują płatności gotówkowe. Znaczna część wydatków ponoszona jest gotówką, która potrzebna jest na budowie do zakupu niezbędnych materiałów, drobnego sprzętu oraz zapłaty za usługi niektórych podwykonawców. Płatności te dokonywane są gotówką na wyraźne żądania tych kontrahentów. Gotówką wypłacane są również wynagrodzenia pracowników i inne świadczenia podczas wyjazdów na delegacje na wyraźne ich żądanie, związane z brakiem dostępu do bankomatów w wielu małych miejscowościach. Jak oświadczył wyżej wymieniony, takie sytuacje miały miejsce podczas realizacji kontraktów - zarówno w kraju, jak i za granicą. Dokonywane płatności gotówką przez inwestora powodowały, że środki pieniężne znacznej wartości były przewożone samochodem bez właściwego zabezpieczenia, narażając jego i firmę na nieprzewidziane niebezpieczne sytuacje i potencjalne zagrożenie utraty tych środków. Ponadto przewożone były i są np. weksle in blanco, które przekazywano inwestorom, jako zabezpieczenie dla ich płatności zaliczkowych, wynikających z zawieranych umów. Nadto umową z dnia 18.06. 2012r. spółka zawarła z firmą podwykonawczą Grupa Montażowa P. sp. z o.o. umowę na usługi przewozu gotówki i w tym zakresie K. P. wskazał na usługi wykonane od lipca do października 2012r. polegające na przewozie gotówki. Nadto podał on, że pojazd spełnia wszystkie wymogi w zakresie bezpieczeństwa przewozu gotówki. W ocenie organu odwoławczego spółka nie ma jednak prawa do odliczenia całego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia spornego środka transportu z powodu braku umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną systemem lokalizacji satelitarnej. Ponadto organ zakwestionował zakres wykorzystania przedmiotowego samochodu przez spółkę dla celów związanych z jego funkcją specjalną. W ocenie organu spółka nie przedłożyła dokumentów z których by wynikało iż ponosiła koszty związane z wynajęciem usług transportu gotówki, a kwoty wypłat gotówkowych z tytułu wynagrodzenia wynosiła łącznie zarządowi i pracownikom w okresie od maja do sierpnia 2012r. tylko około 9 tys. zł miesięcznie. Pobierane zaliczki dotyczyły tylko jednego pracownika i wynosiły od 600 do 3000 zł. Ustalono także bardzo niewielkie kwoty na pranie odzieży roboczej rzędu 500 zł. Dodatkowo z banku dokonano wypłat do kasy spółki kwot od kilku do kilkunastu tysięcy zł, a z kasy do banku dokonano raz wpłaty 200 tys. zł i czterech wypłat na kwotę ponad 30 tys. Dokonano także analizy zapisów w raportach kasowych z których wynikają wpłaty na łączna kwotę około 215 tys. zł, w tym najwyższa wpłata 175 tys. zł. W ocenie organu tylko jedna z ustalonych jednorazowych przepływów gotówkowych przekraczała 0,2 jednostki obliczeniowej zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych, gdzie wskazano jakie kwoty transportuje się bankowozem tj. 120krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale w/g ogłoszenia Prezesa GUS. Stąd w ocenie organu wykorzystanie bankowozu było marginalne. Nadto z ewidencji przebiegu bankowozu wynika zdaniem organu, iż był on wykorzystywany głównie do osobistego przejazdu prezesa spółki pomiędzy miejscowością, w której mieszka i siedzibą spółki. Dodatkowo organ wskazał, iż specyfika działalności spółki nie wymaga korzystania z bankowozu. W/w umowa z dnia 18.06. 2012r. gdzie spółka zawarła z firmą podwykonawczą Grupa Montażowa P. sp. z o. o. umowę na usługi przewozu gotówki jest pozorna, gdyż spółki te są powiązane – jedynym udziałowcem jest P. P., a jednoosobowy zarząd sprawuje w obu spółkach K. P. Brak jest dowodów, iż wskazywana umowa, czyli konkretne usługi były wykonywane. Skargę na powyższą decyzję wniosła Hale Stalowe "P" sp. z o. o. zarzucając naruszenie : - prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], oraz - przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie pozaprawnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Uzasadniając zarzuty skarżąca podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując, iż wewnatrzwspólnotowe nabycie pojazdu samochodowego o przeznaczeniu bankowóz dokonane przez stronę w czerwcu 2012 r. uprawniało do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Żaden z przepisów o podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od zawarcia umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną systemem lokalizacji satelitarnej. Strona skarżąca skorzystała jedynie z prawa do korzystania z bankowozu jako odpowiedniego zabezpieczenia prowadzonej działalności. Co do pozorności zawarcia umowy z Grupą Montażową "P" sp. z o.o., wskazano, iż jest to kwestia nie mająca znaczenia dla sprawy jako cywilistyczna. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Skarga jest uzasadniona. Bezspornym jest, że nabyty przez stronę skarżącą samochód jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone dla tego typu pojazdów specjalnych i posiada stosowny certyfikat, a skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazywał przy tym jedynie na brak zawartej umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną, nie kwestionując jednak, iż pojazd wyposażony jest w urządzenia umożliwiające dokonywanie stosownego monitoringu, a ponadto zawarta została umowa w ramach której zainstalowano w pojeździe system lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu. Powyższe oznacza, iż spełnione są wymagania z zał. nr 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128). Istotą sporu było, czy pojazd ten strona skarżąca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane. W ocenie skarżonego organu specyfika działalności gospodarczej strony skarżącej nie wymaga przewozu gotówki i w związku z tym brak jest uzasadnienia, aby uznać, że zakup tego pojazdu wynikał z potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ dokonał oceny tej działalności w aspekcie przepływów gotówkowych i jego zdaniem pojazd nie był wykorzystywany w powyższym celu, a nadto wykorzystanie tego typu pojazdu nie było uzasadnione ze względu na specyfikę działalności gospodarczej. Sąd nie podziela zarówno wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, jak i oceny stanu faktycznego. Przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT"- w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 w/w. ustawy wyłączone zostały spod działania tej klauzuli (ograniczającej prawo do odliczenia) pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 5). Z kolei pkt. 2 załącznika do ustawy zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. 2010 Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. W świetle tych regulacji prawnych należy uznać, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko istotnie zawęża tę zasadę. Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu w odniesieniu do specyfiki działalności gospodarczej jest działaniem stojącym w sprzeczności z powyższą zasadą, a dodatkowo nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów usług, ani ustawy zmieniającej, czy przepisach wykonawczych. Z jednej strony bowiem przepisy te nie wprowadzają wymogu, iż pojazdem tym mogą posługiwać się tylko określone podmioty gospodarcze ze względu na specyfikę ich działalności np. firmy ochrony mienia, banki itp. Żaden bowiem z przywołanych powyżej przepisów nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu. Dla porównania należy przywołać przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a. ustawy zmieniającej, z treści którego wprost wynika, iż warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów osobowych jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ten sposób ustawodawca w w/w. przepisie zagwarantował 100% odliczenie podatku w odniesieniu do aut związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Jak widać w tym wypadku mamy do czynienia z kryterium podmiotowym, które nie występuje w odniesieniu do opodatkowania nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu. Z drugiej zaś strony wystarczającą przesłanką jest samo wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co w ocenie sądu miało miejsce w kontrolowanej sprawie, a organ błędnie ocenił tą okoliczność, uznając iż związek z działalnością opodatkowaną jest tylko marginalny, a pojazd nie jest konieczny przy działalności gospodarczej strony. Jednak ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym ewidencji przebiegu pojazdu (k. 20-27 akt adm.), wypłat i wpłat gotówki z banku oraz wpłat i wypłat gotówki z kasy spółki (k. 31 oraz 46-51, 54-69, 72-81 akt adm.), czy posługiwania się wekslami (k. 32 -37 akt adm.), wynika, iż w działalności gospodarczej strony skarżącej miały miejsce ciągłe przepływy gotówkowe, w tym kilkanaście z nich dotyczyło kwot jednorazowych rzędu od kilkunastu do kilkudziesięciu tys. zł (oraz jedna 200 tys. zł), a ponadto spółka posługiwała się często papierami wartościowymi w formie weksli in blanco. Powyższe oznacza, iż posługiwanie się bankowozem przy transporcie gotówki lub papierów wartościowych było uzasadnione i związane z działalnością opodatkowaną. Wobec tego, zdaniem sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenia kwoty podatku VAT w pełnej wysokości wynikające z faktur zakupu przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnie należy uznać za uzasadniony. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych powodów należało uchylić decyzję zaskarżoną i decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.