II FSK 3334/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów i O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 566/15 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-329/14-11/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) oddala skargę kasacyjną O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L., 4) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3334/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O.[...] z siedzibą w L. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 13.08.2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że działa w grupie kapitałowej i wraz z innymi podmiotami z tej grupy zamierza przystąpić do umowy wspólnego zarządzania saldami (cash-pooling) w wariancie rzeczywistym, oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce. Systemem zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, a jedna ze spółek grupy jednocześnie będzie pełniła funkcję agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe, odrębne dla każdej waluty, a agent będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne, odrębne dla każdej waluty. Każdego dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane, przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy w wariancie polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe lub w wariancie polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny. Skarżąca zadała – między innymi - pytanie, czy w związku z transferami sald w ramach opisanej umowy w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe w przypadku umowy jednokierunkowej oraz dwukierunkowej, zajmując stanowisko, że różnice kursowe nie powstaną, gdyż w wykonaniu umowy wspólnego zarządzania saldami nie będą zawierana umowy pożyczek, a więc nie będzie dochodziło do regulowania jakichkolwiek zobowiązań lub należności. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 25.11.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że opisana we wniosku umowa sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu) nie stanowi przeszkody dla uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Faktycznym celem tej umowy jest bowiem udostępnianie innym podmiotom nadwyżek środków pieniężnych oraz osiąganie korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemie, a przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię w zakresie definicji pożyczki, art. 15a u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, iż znajdzie on zastosowanie w sprawie oraz art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p) przez działanie organu interpretacyjnego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Podniosła, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie ze względu na fakt, iż definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy wspólnego zarządzania saldami oraz że umowy tej nie można uznać za formę pożyczki, gdyż ma ona charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych, toteż w jej wykonaniu nie mogą powstać różnice kursowe, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w wykonaniu opisanej umowy wspólnego zarządzania saldami nie będzie dochodziło do zawierania pomiędzy uczestnikami grupy umów pożyczek, ponieważ przystępujący do porozumienia nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że strony porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Istotą umowy wspólnego zarządzania saldami nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Niezasadnie również uznano, że o posiadaniu cech zbliżonych do umowy pożyczki świadczy osiąganie korzyści w postaci odsetek, ponieważ zakres obowiązków stron umowy wspólnego zarządzania saldami nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki. W konsekwencji brak podstaw do uznania że w przypadku przenoszenia środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej w wykonaniu umowy wspólnego zarządzania saldami mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Tym samym za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Minister Finansów, jak i skarżąca. Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wspólnego zarządzania saldami nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż pomimo faktu, że umowa ta nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jej charakter i cele prowadzą do wniosku, że wyczerpuje znamiona umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p; - art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że umowa wspólnego zarządzania saldami nie stanowi umowy pożyczki, a tym samym nie dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, podczas gdy w rzeczywistości przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., a tym samym przepisy te powinny mieć zastosowanie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, iż podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji jest naruszenie przez organ art. 121 § 1 O.p. bez uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, iż organ dopuścił się naruszenia tego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., natomiast w przypadku oddalenia skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. o wyrażenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do regulacji wynikającej z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieprecyzyjny, to jest niedokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej powołanej w treści uzasadnienia wyroku, a mianowicie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie jej zastosowania w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, w wyniku czego skarżąca, mimo korzystnego dla niej rozstrzygnięcia pozostaje w niepewności co do treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponownie wydanej z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji posłużenie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że ta podstawa prawna mogłaby znaleźć zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z wielokrotnie już wyrażanym i utrwalonym w orzecznictwie poglądem (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30.09.2015 r., II FSK 2033 i 3137/14 oraz z dnia 19.09.2017 r., II FSK 2775/15) umowa wspólnego zarządzania saldami wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., bowiem skoro w rozumieniu tego przepisu przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, odpowiada to istocie umowy wspólnego zarządzania saldami, mimo, że konkretne zobowiązania stron wynikają z umowy w sposób dorozumiany i z góry nie można szczegółowo określić stron i kwot konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Odnośnie zagadnienia możliwości powstania różnic kursowych w przypadku umowy wspólnego zarządzania saldami o charakterze rzeczywistym, zarówno jednokierunkowym, jak i dwukierunkowym, w którym rolę agenta ma pełnić ten sam podmiot, który wymieniony jest we wniosku o wydanie interpretacji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w ostatnim z przytoczonych wyroków, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie w pełni podziela wyrażone w nim zapatrywania prawne. W ślad za tym wyrokiem powtórzyć zatem należy, że na podstawie umowy wspólnego zarządzania saldami jej strony spełniają określone świadczenia, do których w umowie tej się zobowiązały. W momencie wpłynięcia środków z należących do uczestników systemu rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny, należący do agenta, uczestnicy wyzbywają się środków w zależności od rodzaju przelewanej waluty, a ich właścicielem staje się agent; w przypadku wystąpienia potrzeby ich otrzymania uczestnicy systemu uzyskują je, ale z rachunku konsolidacyjnego agenta. Ze schematu tego wynika, że nie ma bezpośredniego przepływu środków pomiędzy rachunkami źródłowymi uczestników systemu, ale środki te zawsze trafiają na rachunek konsolidacyjny, zmieniając jednocześnie właściciela z uczestnika na agenta oraz - w przypadku ich przekazania - z agenta na uczestnika. Strony umowy wiedzą więc, pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych oraz jakie środki będą do tego wykorzystywane. Z umowy tej wynika również prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku oraz sposób alokacji odsetek. Zarazem umowa ta jest każdorazowo konkretyzowana w momencie przekazania środków potrzebującemu ich uczestnikowi, choć uczestnik struktury nie wie, od którego konkretnie podmiotowi środki otrzymuje; analogicznie uczestnik dysponujący nadwyżką środków nie wie, komu konkretnie zostaną one ostatecznie przekazane. Przesądzenie, że w realizacji umowy wspólnego zarządzania saldami dochodzi do udzielania pożyczek, w tym walutowych, jeżeli – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji – wspólne zarządzanie saldami odnosi się również do rachunków denominowanych w walucie, rozstrzyga także o możliwości powstania różnic kursowych, zarówno dodatnich, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości w dniu jej zwrotu lub wyższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.), jak i ujemnych, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości w dniu jej zwrotu lub niższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że błędne jest zarówno stanowisko skarżącej, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, jak i podzielający je wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zasadny jest więc postawiony przez Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wspólnego zarządzania saldami nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu tego przepisu, jak i naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że umowa wspólnego zarządzania saldami nie stanowi umowy pożyczki, a tym samym nie dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W wykonaniu umowy wspólnego zarządzania saldami dochodzi bowiem do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., skutkiem czego w przypadku, gdy pożyczki denominowane są w walucie, mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 O.p. bez wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Można jedynie zauważyć, że zasady tej z istoty rzeczy nie może naruszyć zajęcie przez organ interpretacyjny innego stanowiska prawnego, niż wyrażone przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącej. Nieporozumieniem jest upatrywanie w ewentualnym nieprecyzyjnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., które to przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny i w związku z tym mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż jej zgodność z prawem. Trafny co do zasady jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania mimo uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej nią interpretacji, jednak w następstwie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok ten jest błędny merytorycznie, a uchylenie interpretacji nieprawidłowe, omawiany zarzut jest procesowo bezskuteczny, gdyż wytknięte nim naruszenie przepisu postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji stwierdzenie, że ta podstawa prawna mogłaby znaleźć zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, bowiem wskutek przesądzenia, że umowa wspólnego zarządzania saldami jest w istocie rodzajem wielostronnej umowy pożyczki z konsekwencjami także w zakresie możliwości powstania różnic kursowych w następstwie jej wykonania, poszukiwanie możliwości rozpoznania różnic kursowych jeszcze na innych podstawach prawnych nie jest uzasadnione, a uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z innych przyczyn podniesioną przez skarżącą wątpliwość eliminuje. W konsekwencji uznania zasadności skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego oraz prawidłowości stanowiska, wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.; z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił także skargę kasacyjną skarżącej Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.