I FSK 731/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 796/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 13 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 731/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 796/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1. Sąd podał, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył kwestii związanej z ustaleniem, czy skarżący mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "M.". W ocenie organów skarżący nie miał takiego prawa ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Firma "M." nie nabyła towarów, które miała sprzedać skarżącemu. M.P. nie pamiętał żadnego z ze swoich dostawców i nie posiadał na okoliczność dostaw żadnych dokumentów, a te którymi dysponował były niewiarygodne. Nie dysponował on również środkami pieniężnymi, którymi mógł płacić za towar, ani magazynem. Z tego względu skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Następna sporna kwestia dotyczyła tego, czy skarżący dokonał dostaw towarów na rzecz firm: [...]. Organy stwierdziły, że skoro nie nabył on wcześniej towarów mających być przedmiotem dostaw na rzecz tych podmiotów, to nie mógł on ich również dalej sprzedać. Poza tym odbiorcy tych towarów nie byli w stanie wykazać w sposób wiarygodny, że je otrzymali, czy że w ogóle były im potrzebne. W związku z tym w powyższych przypadkach należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Organy zgodziły się natomiast z tym, że skarżący mógł sprzedać towary inne niż te, które według spornych faktur były nabyte od M. P. Z tego też powodu nie zakwestionowały wszystkich dokonanych przez niego dostaw. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Marek Jednorał wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Skarżący stwierdził, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że pomiędzy nim a M. P. nie doszło do transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach i dlatego nie mógł on sprzedać tego towaru swoim odbiorcom. Zarzucił, że nie przeprowadziły one wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków, ani nie zbadały jego dobrej wiary podczas przeprowadzania transakcji z M. P. 3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wydanie w tej sprawie decyzji i że nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ani 191 O.p. Uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Organ odwoławczy rozważył w nim całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz bardzo skrupulatnie i szczegółowo wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Skarżący oceny tej nie zdołał podważyć. Nie przedstawił też żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na decyzji wydanej w stosunku do M. P. Zauważył, że ustalenia dotyczące wprowadzania przez niego do obrotu fikcyjnych faktur zaakceptowane zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 2016/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że skarżący nie mógł nabyć towarów od M. P., gdyż ten towarami tymi nie dysponował. Skoro natomiast nie nabył od niego towarów, to nie mógł ich też dalej sprzedać. Dlatego organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały dokonanie przez niego transakcji z wymienionymi w zaskarżonej decyzji kontrahentami. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego, organ odwoławczy nie oparł swojej decyzji jedynie na orzeczeniach dotyczących M. P. Odniósł się też do przelewu, który zdaniem skarżącego miał dokumentować, że wszystkie transakcje zostały przeprowadzone. Sąd zgodził się z nim, że sam fakt dokonania tego przelewu i to w innej kwocie aniżeli wynikająca z faktur, nie pozwala przyjąć, że wymienione w zakwestionowanych fakturach transakcje faktycznie miały miejsce. Podobnie, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie przesądza o tym okoliczność, że kontrahenci skarżącego zaksięgowali w swoich ewidencjach podane w spornych fakturach transakcje. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, Sąd podał, że wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli chodzi o J. S., zauważył, że organ podatkowy usiłował przesłuchać go w takim charakterze. Nie chciał on jednak złożyć zeznań bez obecności swojego pełnomocnika. Niezależnie od tego, organ dysponował już materiałem dowodowym w postaci jego zeznań. Zeznawał on już bowiem na okoliczności objęte tezą dowodową, jako strona. Ponadto brał udział w przesłuchaniu skarżącego, jako świadka. Organ włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z tych przesłuchań i należycie je ocenił. Z kolei świadkowie: [...] mieli potwierdzić, że M. P. prowadził faktycznie działalność gospodarczą przy ul. G. w K. Tymczasem kwestia ta została już przez nich wyjaśniona w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. P. Co do zeznań K. S., który miałby zostać przesłuchany na w celu potwierdzenia jego wcześniejszych zeznań, a także na okoliczność wyjaśnienia, co miał na myśli mówiąc, że skarżący nakłaniał go do złożenia fałszywych zeznań, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności oraz zagadnień, które miałyby zostać wyjaśnione przy ponownym przesłuchaniu tego świadka. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut, że organy nie zbadały dobrej wiary skarżącego. Wskazał, że zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, pojawia się jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu towarem. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że M. P. nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, dobrą wiarę skarżącego należało wykluczyć. Z tych powodów, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: a) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w związku z b) art. 145 § 1 pkt 1 litera c) P.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 i art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Podał, że organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie wziął uwagę płatności za towar przelewem, ani tego, że odbiorcy towarów od skarżącego, zaewidencjonowali wystawione przez niego faktury w swoich księgach podatkowych i zadeklarowali wskazany w nich podatek. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Podstawą skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie jest art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu podkreślenia wymaga, że skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W zarzutach skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego jako naruszone w wskazał przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia tych przepisów jest bardzo ogólna i powierzchowna. Pełnomocnik strony, oprócz odwołania się do orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w celu uwidocznienia, jak prawidłowo powinno być prowadzone postępowanie podatkowe, w zasadzie ograniczył się do negowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji oraz polemiki z poszczególnymi twierdzeniami zawartymi w wydanych przez nie rozstrzygnięciach. W swoich wywodach, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji przedstawił jedynie subiektywne opinie oraz domysły. Podobnie jak organ pierwszej instancji, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani nie przeprowadził prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Streścił jedynie przebieg postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika – M. P., pomimo, że w rozpoznawanej sprawie należało poczynić ustalenia dotyczące strony tego postępowania, a nie innego podmiotu. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, zgodzić się z nim należy, że znaczna część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oparta jest na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu toczącym się w sprawie M. P. i wydanej w stosunku do niego decyzji. Nie jest to jednak wadą tego postępowania. Po pierwsze, art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wykorzystanie w toku postępowania dowodowego dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, a po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jako, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego oznacza, że uznaje się, iż jest autentyczny, a twierdzenia w nim zawarte są zgodne z prawdą - organ podatkowy bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w takim dokumencie. Z tego względu oparcie swojego stanowiska przez organy podatkowe na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej M. P. było w pełni uprawnione. Zgodzić się też należy z pełnomocnikiem skarżącego, że decyzje i wyroki dotyczące M. P., który wystawił zakwestionowane w tej sprawie faktury nie mają mocy wiążącej w tym postępowaniu, niemniej, jak słusznie uznały organy podatkowe, ustalenia w nich zawarte, należało wziąć pod uwagę. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się bowiem koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Z tego względu również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, rozpoznając postawione w niej zarzuty nie może pominąć oceny prawidłowości ustaleń dotyczących kontrahenta skarżącego – M. P., dokonanej w wydanym w stosunku do niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14, w którym oddalono złożoną przez niego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Uznał, że skarżący (M. P.) nie podważył prawidłowości ustaleń, z których wynika, że nie mógł on dokonywać dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, ponieważ w rzeczywistości tych towarów nigdy nie nabył. Stwierdził również, że skoro udowodniono, że M. P. nie nabywał towarów, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał "puste faktury", które nie miały pokrycia z zakupach towarów. Niezależnie od powyższego, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie tylko na decyzjach i wyrokach wydanych w stosunku do M. P., ale i na innych, zebrach w tej sprawie dowodach. Ustaliły, że skarżący, mający dokonywać tak wielu dostaw (potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami), nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, nie wynajmował magazynu i zatrudniony był na pełnym etacie w Spółce S. sp. z o.o. Podmioty, którym miałby sprzedać towar nabyty wcześniej od M. P., w rzeczywistości towaru tego nie nabyły, o czym świadczą ich zeznania oraz okoliczności dotyczące towarów (części samochodowych), które miałyby im zostać sprzedane. Jeśli chodzi o stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące nie przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań: [...], zauważyć wypada, że na konieczność uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) wskazuje art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia tego przepisu, wobec czego, z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do tej kwestii. Pełnomocnik strony podniósł także, że organy podatkowe nie uwzględniły, że odbiorcy towarów zbywanych przez skarżącego zaewidencjonowali wystawione przez niego faktury, a podatnik za towar wskazany w fakturach VAT zapłacił przelewem. Odnosząc się do tych twierdzeń zwrócić należy uwagę na to, że organy zebrały w tej sprawie bogaty materiał dowodowy, na który składają się oprócz decyzji wydanej w stosunku do M. P., zeznania świadków, protokoły z ich zeznań złożonych w innych postępowaniach oraz szereg innych dokumentów. Wszystkie te dowody zostały ocenione nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu. Autor skargi kasacyjnej w żadnej części swoich wywodów nie wykazał, aby dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów była nielogiczna, niezgodna z doświadczeniem życiowym, czy zawierała inne błędy. Podnosząc powyższe, nie wyjaśnił w jaki sposób - przy tak zebranym materiale dowodowym - fakt zaewidencjonowania faktur przez kontrahentów podatnika i dokonania przez niego przelewu na rzecz M. P. mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały dobrej wiary skarżącego, dotyczącej transakcji z M. P. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji i dotyczy w szczególności oszustw związanych tak zwaną "karuzelą podatkową". Pojawia się wtedy zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). W rozpoznawanej sprawie, w której nie doszło do faktycznego obrotu towarem, nie może być mowy o dobrej wierze skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.