II FSK 3340/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (obecnie: S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 325/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 3340/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. (obecnie: S. [...]) z siedzibą w Ż. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16.01.2015 r. skarżąca Spółka podała, że w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej występują zdarzenia skutkujące obowiązkiem wystawienia faktur korygujących, związanych z udzieleniem premii, rabatów i skont, obniżeniem cen towarów niepełnowartościowych lub zmianą cen towarów w związku ze zmianą cen materiałów, z których są wytwarzane. Zadała pytanie, czy faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem niemożliwych do przewidzenia okoliczności, dla celów podatkowych powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane – zajmując stanowisko, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 14.04.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że korekta przychodów powoduje jedynie zmianę ich wysokości, a nie daty powstania i prowadzi do ich rzetelnego obliczenia za określony okres rozliczeniowy, skoro wcześniej określono je w niewłaściwej wysokości. Ponieważ data uzyskania tych przychodów pozostaje niezmieniona, faktury korygujące powinny pomniejszać lub powiększać przychody w tym okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, a nie w tym, w którym zostały wystawione. Ta sama zasada odnosi się do otrzymanych faktur korygujących wysokość kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich rozszerzającą wykładnię i uznanie, że faktury korygujące dla celów podatkowych powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody lub potrącone koszty ich uzyskania, wynikające z faktur pierwotnych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji i nieuwzględnienie stanowiska judykatury w analizowanej sprawie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, powołując się między innymi na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. (II FSK 2653/10), z dnia 2.08.2012 r. (II FSK 180/11) i z dnia 12.04.2013 r. (II FSK 1595/11) wskazał, że skoro ustawodawca nie określił reguł korekty należnego przychodu podatkowego, nie ma podstaw do przypisania szczególnego znaczenia okolicznościom związanym z wystawieniem faktury korygującej. Dlatego też zasadne jest odniesienie się do przepisów określających moment powstania przychodu, w szczególności art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc do daty wystawienia faktury pierwotnej. Prowadzi to do wniosku, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania. Faktury korygujące nie dokumentują więc odrębnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być ujmowane w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Odmienny pogląd pojawił się jedynie w odniesieniu do rozliczenia kosztów następnie zrefundowanych, przy czym i ta kwestia powoduje rozbieżności orzecznicze. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane przez podatnika w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej (takich, jak: udzielenie premii, rabatu, skonta,, zmiana ceny) powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. Niewątpliwie bowiem sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczną skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne; tendencję tę dobrze obrazuje wykaz judykatów, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba jednak zauważyć, że ta linia orzecznicza ma już charakter historyczny, została bowiem przełamana w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30.09.2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 25.02.2015 r., II FSK221/13, z dnia 25.03.2015 r., II FSK955/14, z dnia 16.03.2017 r., II FSK823/15, czy z dnia 20.10.2017 r., II FSK2598/15), a także w uchwale z dnia 14.12.2015 r. (II FPS 4/15). Jakkolwiek uchwała ta zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zrefundowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu uprzednio jednorazowo zaliczonego do tych kosztów, sformułowana w niej teza, że zmniejszenie zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania, znalazła odniesienie w ocenie zasad alokacji w czasie faktur korygujących, wystawianych z przyczyn obiektywnie uzasadnionych. W wymienionych wyżej wyrokach zgodnie przyjęto, że faktury korygujące powinny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane, bowiem odnoszenie ich do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano faktury pierwotne, mogłoby spowodować konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowych z obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności, jako że podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo, że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Przedstawiony pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie można więc zaaprobować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak określenia przez ustawodawcę reguł korekty należnego przychodu podatkowego musi prowadzić do zastosowania wprost art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc odniesienia faktury korygującej do daty wystawienia faktury pierwotnej (do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano fakturę pierwotną). Uznanie, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania, pomija bowiem okoliczność, iż sama zmiana wielkości przychodu może wywołać konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej, z konsekwencjami odsetkowymi. Nie przekonuje też ocena, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych, gdyż mogą być one wystawiane właśnie w związku z zaistnieniem odrębnych zdarzeń gospodarczych, wpływających na modyfikację treści i skutków zdarzenia pierwotnego. Uznać zatem należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej, powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że faktury korygujące, których wystawienie nie było skutkiem naruszenia prawa, winny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uwzględniając ją i na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną nią interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązany będzie do zastosowania wykładni prawa, dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy o prawidłowości ujmowania faktur korygujących w okresie rozliczeniowym właściwym dla ich wystawienia lub otrzymania, jeżeli faktury pierwotne korygowane są z przyczyn nie wynikających z naruszenia prawa. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.