II FSK 1670/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1030/11-2/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka złożyła dniu 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem około 300 stacji benzynowych i sklepów, należących do sieci hipermarketów i supermarketów, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna na terenie całej Polski. W związku z tym Spółka jest stroną licznych umów najmu na lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia w nich stacji benzynowych bądź sklepów. W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Większość zawieranych przez Spółkę umów nie przewiduje możliwości ich wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia przez Spółkę nierentownej działalności w danej lokalizacji. W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, Spółka zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania. Każdy przypadek rozwiązania umowy przez Spółkę jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności sieci sklepów Strony i wymogami rynku. Decyzję o rozwiązaniu umowy oraz o wiążącej się z tym wypłacie odszkodowania (kary umownej) na rzecz wynajmującego, poprzedza kompleksowa analiza i ocena sytuacji finansowej Spółki. W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań?; 2. Czy koszty takie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia?. Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w sytuacjach opisywanych w stanie faktycznym. Skarżąca wskazała, że koszty kar umownych i odszkodowań wypłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie Strony z uwagi na fakt, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, klasyfikowanie ich do wymienionych rodzajów kosztów podatkowych powinno każdorazowo następować z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz okoliczności faktycznych, w których wydatki te są ponoszone. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów, a wypłacone odszkodowanie zabezpiecza raczej wynajemcę i jego źródło przychodów, a nie Strony i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94). Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. art. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w związku ze stwierdzeniem, że kary i odszkodowania płacone przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy (w tym umowy najmu) przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca jednocześnie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Sąd zauważył, iż z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że Spółka ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów najmu, nierentowność działalności w danych lokalizacjach, powstanie strat z tego tytułu lub nieosiąganie zakładanego zysku, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają, w ocenie Sądu, wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym Sąd uznał, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowane są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że opłaty poniesione na rzecz wynajmujących zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów spółki, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w tym w zakresie, jakim podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik zapytał o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu rozwiązania umów najmu uzasadnionego względami ekonomicznymi. Wnioskodawca wskazał, że: "w przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź – z perspektywy całej działalności – nie osiąga założonego przez spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu". Sąd pierwszej instancji nie rozważył, że wypowiedzenie najmu z powodu ponoszonych strat oraz rozwiązanie umowy najmu z uwagi na brak oczekiwanych zysków, to dwa różne stany faktyczne, które – czego na tym etapie sprawy nie można wykluczyć - podlegać mogą różnym ocenom prawnym w zakresie zastosowania do nich prawa podatkowego. Indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaje się w relacji do przepisów materialnego prawa podatkowego w kontekście oceny możliwości ich zastosowania do konkretnego stanu faktycznego, a nie więcej niż jednego - różnych - stanów faktycznych. Nie można wykluczyć, że rozpoznając ponownie wniosek podatnika organ interpretacyjny wyda interpretacje innej treści (co najmniej z różnym uzasadnieniem) oceniając podatkowo rozwiązanie umowy najmu z powodu straty i z powodu braku założonych zysków. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, co oznaczają stwierdzenia wniosku interpretacyjnego o "nie osiąganiu przez spółkę – z perspektywy całej działalności – założonego poziomu zyskowności". Wypowiedź ta jest bardzo ogólna, nie wynika z niej jednoznacznie: czy wnioskodawca pisze o każdym poziomie czy też o określonej wysokości niezyskowności, czy dotyczyć ma ona tylko działalności prowadzonej w najmowanym obiekcie czy też działalności całej spółki. Są to okoliczności niezbędne do precyzyjnego przedstawienia stanu fatycznego umożliwiającego bez żadnych wątpliwości wydanie precyzyjnej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w zasadzie w ogóle, czy stan faktyczny sprawy został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco, tak jak wymaga tego art. 14b § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz czy podatkowy organ interpretacyjny nie powinien wezwać wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zanim przystąpi się do merytorycznego zbadania wynikającej z interpretacji oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego należy rozważyć – między innymi tak jak powyżej to wskazano – stan faktyczny sprawy, w szczególności z punktu widzenia wymogu wyczerpującego przedstawienia, to jest zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.