IV SA/Wa 211/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Aneta Dąbrowska, sędzia WSA Krystyna Napiórkowska, Protokolant sekr. sąd. Julia Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na akt Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie konkursu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. oddala skargę IV SA/Wa 211/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na akt Ministra Finansów w przedmiocie konkursu na stanowisko [...] Izby Skarbowej w K. Zaskarżony akt został wydany w następującym stanie faktycznym: W odpowiedzi na ogłoszony przez Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2012 r. konkurs na stanowisko [...] Izby Skarbowej w K., pismem z dnia 24 czerwca 2012 r. M. G. zgłosił swoją kandydaturę do ww. konkursu. W wyniku postępowania konkursowego M. G. uzyskał z pierwszej części konkursu, o której mowa w § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 133, poz. 844), tj. sprawdzianu wiedzy zawodowej łącznie 47 punktów, w tym z pisemnego testu zawodowego 43 pkt (na 50 możliwych do uzyskania) oraz 4 pkt za rozwiązanie 2 zadań problemowych (na 10 możliwych do zdobycia). Zgodnie z § 13 ust. 6 ww. rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia do drugiej (ustnej) części konkursu, jest otrzymanie co najmniej 45 punktów, w tym co najmniej 40 punktów z testu zawodowego oraz co najmniej 5 punktów za rozwiązanie zadań problemowych. Skarżący o wyniku konkursu na stanowisko [...] Izby Skarbowej w K. został zawiadomiony pismem z dnia [...] października 2012 r. znak: [...]. Nie zgadzając się z uzyskaną liczbą punktów za rozwiązanie zadań problemowych, uniemożliwiającą dopuszczenie do drugiej części konkursu, M. G., odwołał się od uzyskanego wyniku. W odwołaniu skarżący podniósł również, iż w dniu 26 października 2012 r., kiedy przeglądał swoją pracę l konkursową w siedzibie Ministerstwa Finansów, otrzymał do wglądu sprawdzian wiedzy zawodowej wraz ze wzorcem odpowiedzi oraz zadania problemowe. Nie otrzymał natomiast wzorca odpowiedzi do zadań problemowych. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów podtrzymał wynik konkursu, jak również poinformował m.in., że obowiązujące przepisy nie nakładają na niego obowiązku okazywania kandydatowi, korzystającemu z prawa wglądu do dokumentacji konkursowej, dotyczącej jego osoby, jakichkolwiek wzorców odpowiedzi. Następnie skarżący, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej ocenie sprawdzianu wiedzy zawodowej, wykorzystanego w trakcie konkursu na stanowisko [...] Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej zadań problemowych i doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, poprzez ocenę odpowiedzi jako prawidłowe. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 10 stycznia 2013 r., Minister Finansów stwierdził, że skarżący ponowił przedstawione w odwołaniu od wyniku konkursu argumenty i podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w ww. piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. Ponadto odniósł się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych i stwierdził, że komisja konkursowa ma prawo do własnej oceny, a ponadto, że poglądy wyrażone w przytoczonym orzecznictwie odnoszą się do indywidualnych spraw oraz do innego stanu faktyczno - prawnego. W skardze na działanie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. G. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 13 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego, poprzez błędną ocenę sprawdzianu wiedzy zawodowej wykorzystanego w trakcie konkursu w części dotyczącej zadań problemowych i w konsekwencji zaniżenie punktacji w zakresie zadania problemowego nr 1 oraz przyjęcie, iż zadanie nr 2 zostało rozwiązane błędnie w sytuacji, gdy jest oczywiste, iż w pierwszym przypadku doszło do pomyłki pisarskiej, natomiast w drugim skarżący zaprezentował 2 poprawną, jakkolwiek odmienną niż organ, interpretację przepisu i na tej podstawie skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego aktu. Nadto w skardze zarzucono ewentualnie naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 pkt 2 ww. rozporządzenia poprzez niesporządzenie wzorców odpowiedzi do zadań problemowych oraz sprawdzanie prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania i na tej podstawie skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności konkursu. Na uzasadnienie skargi skarżący wskazał też, że zadanie problemowe nr 2 zostało błędnie ocenione, w konsekwencji czego nie został dopuszczony do drugiej części konkursu, w której ocenie poddaje się "predyspozycje i zdolności ogólne oraz umiejętności kierownicze. Nadto skarżący odniósł się do sposobu oceny zadania 1 podnosząc, że omyłka pisarska, powodująca nieznaczny błąd obliczeń w zadaniu nr 1, nie powinna rzutować na jego ocenę. Sprostowanie omyłek pisarskich, które zdarzają się niejednokrotnie we wszystkich rodzajach postępowań, jest zawsze dopuszczalne. Omyłka pisarska czy rachunkowa - według skarżącego - nie kwalifikuje się do zaniżenia punktacji w przeciwieństwie do błędu. Nadto w skardze podniesiono, iż niesporządzenie wzorców odpowiedzi na zadania problemowe skutkować powinno unieważnieniem konkursu z uwagi na uchybienie § 5 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 roku w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego. Wzorce oceny zadań problemowych nie tylko nie zostały okazane uczestnikowi konkursu, ale i w żaden sposób nie ustalono w ogóle ich istnienia. Nawet w przypadku sporządzenia takowych, wyrażenie poglądu odmiennego, acz popartego najnowszym orzecznictwem sądów, w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie powinno skutkować uznaniem zadania za błędnie rozwiązane. Jeżeli zdanie uczestnika konkursu znajduje pokrycie w najnowszym orzecznictwie lub doktrynie, nie powinno być zidentyfikowane jako nieprawidłowe. Nie bez znaczenia i wbrew zasadom współżycia społecznego - zdaniem skarżącego - pozostaje brak wyraźnej zgody na korzystanie z kalkulatorów, celem obliczania wyników. Ponadto z informacji powziętych przez skarżącego wynika, iż prace egzaminacyjne sprawdzane były przez osoby, które jednocześnie przygotowywały zagadnienia, co jest na gruncie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 roku w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego niedopuszczalne i jako takie również przemawia za unieważnieniem konkursu w oparciu o § 21 rzeczonego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje: Zdaniem Sądu nie zostały naruszone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego, wydane na podstawie delegacji, zawartej w art. 5 ust. 5d ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Zgodnie z § 13 pkt 3, za rozwiązanie zadania problemowego przyznaje się od 1 do 5 punktów, za nieprawidłowe rozwiązanie zadania problemowego lub w przypadku jego nierozwiązania punkty nie zostają przyznane. W myśl § 5 pkt 2, propozycje pytań do testów zawodowych, zadań problemowych oraz wzorce odpowiedzi opracowują wyznaczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych komórki organizacyjne Ministerstwa Finansów. Przepis § 13 pkt 3 stanowi, że za rozwiązanie zadania problemowego przyznaje się od 1 do 5 punktów, za nieprawidłowe rozwiązanie zadania problemowego lub w przypadku jego nierozwiązania punkty nie zostają przyznane. Praca konkursowa skarżącego została oceniona zgodnie z ww. zasadami: przyznano bowiem 4 pkt za rozwiązanie zadania problemowego nr 1 oraz nie przyznano punktów za nieprawidłowe rozwiązanie zadania nr 2. Skarżący kwestionuje ocenę zadania nr 1 argumentując, iż doszło przy rozwiązaniu zadania do omyłki pisarskiej, która nie powinna rzutować na obniżenie oceny. W odpowiedzi na skargę organ uznał, że ww. zadanie problemowe, dotyczące podatku od towarów i usług, było zadaniem rachunkowym, polegającym na obliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownych danych. W wyniku weryfikacji rozwiązania stwierdzono, że jedna z tych danych była błędna. Treść zadania zawierała również polecenie ujęcia w rozwiązaniu odpowiednich 4 wyjaśnień, które miały towarzyszyć osiągnięciu prawidłowego wyniku. Skarżący takich wyjaśnień praktycznie nie zawarł, stąd przy błędnym wyniku nie można było przyznać maksymalnej liczby punktów. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji komisja oceniająca wykonanie zadania nie tylko nie miała możliwości przyznania maksymalnej ilości punktów, ale wręcz powinna była ocenić zadanie na "0" punktów. Podatnik, który pomyli się w wyliczaniu wysokości należnego podatku, ponosi negatywne konsekwencje prawne. Dziwi więc, że urzędnik Urzędu Skarbowego, wyliczający należny podatek, oceniany jest tak liberalnie, że za nieprawidłowe (niższe niż należny) wyliczenie podatku nie dość, że w ogóle przyznaje mu się punkty, to jeszcze aż tak dużo ( 4 na 5 możliwych). Podatek należny, to podatek w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe wyliczenie należnego podatku przez urzędnika nie może być traktowane jako pomyłka rachunkowa, skoro taka sama "pomyłka" po stronie podatnika rodzi daleko idące i zawsze negatywne konsekwencje prawne. Zdaniem Sądu już choćby z tej przyczyny - tj. nieprawidłowego rozwiązania przez skarżącego zadania 1- wynik konkursu jest prawidłowy, a skarga nie mogłaby zostać uwzględniona. Komisja miała wszelkie podstawy do oceny rozwiązania na "0" punktów. W kwestii sposobu oceny rozwiązania zadania nr 2 Sąd całkowicie podziela argumenty, użyte przez Ministra Finansów i przedstawione skarżącemu w pismach z dnia 26 listopada 2012 r. (odpowiedź na odwołanie od wyniku konkursu) oraz z dnia 10 stycznia 2013 r. (odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Przywołane przez skarżącego - na poparcie argumentu o prawidłowości przedstawionego przez niego rozwiązania zadania nr 2 - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mają zastosowania dlatego, że nie dotyczą stanu faktycznego i prawnego takiego, jaki został zaprezentowany w zadaniu. Wchodzące w grę podczas rozwiązywania zadania przepisy prawa są na tyle jasno sformułowane, że rozwiązanie zadania wymagało tylko ich znajomości i analizy, bez potrzeby analizowania orzecznictwa sądów. Niezrozumiałe jest więc, że skarżący zamiast wskazać na treść obowiązujących przepisów, odnosi się do wyroków, nie dotyczących wprost sytuacji, przedstawionej w zadaniu. Jak zasadnie zaznaczył organ, stan faktyczny przedstawiony w ww. zadaniu problemowym był podany w sposób wyczerpujący, a kontrola podatkowa nie była i nie musiała być jego elementem. Dlatego dywagacje co do właściwości organu podatkowego oparte o to, kto wszczął kontrolę podatkową, są bezprzedmiotowe i w tym zakresie skarżący dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 125, poz. 749), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym także odnośnie zdarzenia, powodującego zmianę tej właściwości. W związku z powyższym właściwość miejscową organu podatkowego należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie. Zgodnie natomiast z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Wykładnia przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, powinna być dokonywana, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w §11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, które wprowadzają zasadę wyznaczania właściwości 6 miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Oznacza to - jak zaznaczył organ - że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają znaczenie jedynie dla wyznaczenia nowego organu podatkowego właściwego w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu należy podkreślić, iż Komisja konkursowa, dokonując weryfikacji prawidłowości rozwiązania zadania problemowego, miała prawo do dokonania własnej jego oceny. Ocena ta, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, należy wyłącznie do osób do tego powołanych (np. . wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.09.2012 r. sygn. VII SA/Wa 622/12 czy wyroki NSA: z dnia 21.01.2003 r. i z dnia 2.12.1994 r. sygn. I SA 1636/94). Komisja zatwierdzając wzorce odpowiedzi, przesądza o ich prawidłowości. Odnośnie zarzutu niesporządzenia wzorców odpowiedzi do zadań problemowych oraz sprawdzania prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania, zgodnie z § 5 ust. 2 propozycje pytań do testów zawodowych, zadań problemowych oraz wzorce odpowiedzi opracowują wyznaczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych komórki organizacyjne Ministerstwa Finansów, a zgodnie z ust. 1 tego paragrafu Komisja zatwierdza testy zawodowe i zadania problemowe wraz z wzorcami odpowiedzi. Racje ma zatem Minister Finansów zarzucając skarżącemu, że nieuprawnione jest jego twierdzenie o niesporządzeniu wzorców odpowiedzi do zadań problemowych, bowiem fakt, że wzorce odpowiedzi nie zostały skarżącemu okazane nie oznacza, że nie zostały w ogóle sporządzone. Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 17 ust. 3, uczestnik konkursu ma prawo wglądu do dokumentacji konkursowej dotyczącej jego osoby. Skarżący z ww. uprawnienia skorzystał i w trakcie oględzin pracy konkursowej otrzymał do wglądu również wzorzec odpowiedzi do sprawdzianu wiedzy zawodowej. Jak zasadnie stwierdził organ, z przepisów rozporządzenia nie wynika obowiązek udostępnienia wzorców odpowiedzi, lecz jedynie obowiązek ich opracowania (ww. § 5 ust. 2 7 rozporządzenia). Wzorzec odpowiedzi, dotyczący sprawdzianu wiedzy zawodowej, został skarżącemu okazany, pomimo że przepisy ww. rozporządzenia nie nakładają na okazującego takiego obowiązku. . W kwestii sprawdzania prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania, Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów. Zgodnie z §16 ust. 10 rozporządzenia testy zawodowe i zadania problemowe sprawdzają członkowie komisji lub wyznaczeni przez przewodniczącego komisji lub, w jego zastępstwie, przez członka komisji - pracownicy komórki organizacyjnej Ministerstwa Finansów, właściwej w sprawach związanych z organizacją, zarządzaniem i nadzorem nad funkcjonowaniem izb skarbowych i urzędów skarbowych, pod nadzorem co najmniej jednego członka komisji. W przypadku konkursu na stanowisko [...] Izby Skarbowej w K., sprawdzenia prac dokonała Komisja konkursowa. Jak trafnie zauważył organ, w przepisach brak jest regulacji, które zakazywałyby sprawdzania prac ich autorom. Ponadto obowiązujące przepisy (ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia w związku z § 2 ust. 2) nie wyłączają z opracowania pytań i zadań tych departamentów, których przedstawiciele są członkami Komisji. Bez wątpienia Komisja winna mieć najszerszą wiedzę w obszarze, w którym sprawdza kandydatów. W zadaniu problemowym nr 2 należało rozstrzygnąć spór o właściwość miejscową organów podatkowych. Skarżący rozwiązał zadanie odpowiadając jednym zdaniem, że właściwy jest [...] Urzędu Skarbowego w G.. Jak sam jednak wskazał w skardze, wyrażenie przez zdającego podglądu odmiennego, acz popartego najnowszym orzecznictwem sądów, w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie powinno skutkować uznaniem zadania za błędnie rozwiązane. Zdaniem Sądu zarzut skarżącego byłby trafny, o ile zdający uzasadniłby, na jakiej podstawie podaje określone rozwiązanie. Faktem jest niejednoznaczność sformułowań użytych w przepisach i istnienie wielu możliwości ich interpretacji. Prawdą też jest, że jeżeli twierdzenia zdającego znajdują pokrycie w najnowszym orzecznictwie lub doktrynie, rozwiązanie zadania nie zostanie ocenione jako nieprawidłowe. Sąd w składzie niniejszym, opierając się również na własnym doświadczeniu egzaminatora w różnych konkursach i egzaminach stwierdza, że gdyby skarżący uzasadnił zajęte stanowisko np. orzecznictwem, mógłby oczekiwać oceny zadania na więcej niż "0" punktów, ponieważ oceniający mieliby jakąkolwiek podstawę do tego. Nie podając żadnej przyczyny rozwiązania zadania w proponowany przez siebie sposób skarżący uniemożliwił komisji postawienie mu pozytywnej oceny. Gdyby wskazał np., że jakkolwiek obowiązujące przepisy stanowią o właściwości postępowania podatkowego określony sposób, to jednak z orzecznictwa wynika, że właściwym jest [...] Urzędu Skarbowego w G., egzaminatorzy mieliby przekonanie o wiedzy zdającego, który na podstawie tejże wiedzy przyjmuje określone stanowisko i oczywiście ma do tego prawo. Natomiast zajęcie określonego stanowiska bez żadnego uzasadnienia wskazuje na błędność lub co najmniej "gołosłowność" poglądu i uniemożliwia ocenę zadania na więcej niż "0" punktów. Taki sam system oceny rozwiązania zadań problemowych obowiązuje na egzaminach prawniczych: każdy pogląd (nawet pozornie contra (legem) jest dopuszczalny pod warunkiem, że jest uzasadniony. Brak uzasadnienia poglądu innego, niż wynikający z literalnej treści przepisów, powoduje konieczność przyjęcia przez egzaminatorów, że pogląd ten wynika z nieznajomości przepisów, co uniemożliwia pozytywną ocenę zdającego. Jeżeli zatem nawet rozwiązanie zostało przez skarżącego dokonane prawidłowo i znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach Naczelnego Sadu Administracyjnego, zdający powinien się właśnie na orzecznictwo powołać (oczywiście nikt nie wymagałby od niego znajomości dokładnych sygnatur spraw, wystarczyłoby zaznaczenie istnienia takiej linii orzeczniczej). Nie zasługuje też na uwagę zarzut, iż niesporządzenie wzorców odpowiedzi na zadania problemowe skutkować powinno unieważnieniem konkursu z uwagi na uchybienie § 5 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 roku w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko [...] izby skarbowej i [...] urzędu skarbowego. Wzorce oceny zadań problemowych nie musiały zostać okazane uczestnikowi konkursu, gdyż brak ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Brak "wyraźnej zgody na korzystanie z kalkulatorów, celem obliczania wyników" nie może spowodować unieważnienia konkursu. Skarżący mógł zapytać przed przystąpieniem do rozwiązywania zadań, czy może skorzystać z kalkulatora. Dopiero uzyskanie wyraźnego negatywnego stanowiska w tej kwestii umożliwiłoby zdającemu podnoszenie tego w skardze. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.