I FSK 2273/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna R. L. i P. L. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 594/15 w sprawach ze skarg P. spółka cywilna R. L. i P. L. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka cywilna R. L. i P. L. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. T. spółka cywilna R. L., P. L. w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 594/15. Sąd ten, po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch spraw Spółki o sygn. akt I SA/Rz 594/15 i I SA/Rz 595/15, oddalił jej skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik i listopad 2007 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzjami z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotne decyzje Dyrektora UKS w R. z dnia 27 września 2012 r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora IS z dnia 7 stycznia 2013 r.) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzjami zaskarżonymi do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur (pięciu w październiku i sześciu w listopadzie 2007 r.) wystawionych przez D.B., działającego pod nazwą W.; - wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaży płyty warstwowej, cementu i blachy trapezowej) pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; - do takiego stanu zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - Spółka nie działała w tzw. dobrej wierze; - wspólnicy nie dochowali bowiem należytej staranności przy transakcjach z firmą D. B., gdyż zamówienia na materiały budowlane miały być składane telefonicznie lub faksem, zapłata za dostarczony towar następowała w gotówce wręczanej kierowcom, bez otrzymania pisemnego potwierdzenia jej przyjęcia; - wspólnicy nie wykazali również zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i nie podjęli żadnych czynności w celu zweryfikowania działalności swojego kontrahenta. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach na decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd, orzekając łącznie, oddalił obie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Uznał, że organy przekonywująco dowiodły, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że: - D. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, ani pod wskazanym na fakturach adresem (K., ul. L.), ani w miejscu wskazanym w zeznaniach (K., ul. W), nie posiadał miejsca zameldowania i nie był właścicielem jakiegokolwiek pojazdu, nie posiadał też stosownego zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej o takim charakterze, o czym świadczyło wskazanie adresu mieszkania jako miejsca jej prowadzenia, brak jakichkolwiek innych pomieszczeń, obiektów, urządzeń, narzędzi czy środków transportu; - wartość transakcji z samą Skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2007 r. wyniosła ponad 400 tys. zł, co mogłoby wskazywać na dużą skalę prowadzonej działalności. Według Sądu: - okoliczności, że opisany na spornych fakturach towar pochodził od D. B. nie potwierdzały zeznania świadków; - z zeznań jego matki wynikało, że syn nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, lecz jedynie wykonywał dorywczo usługi budowlane; - pracownicy Spółki nie znali D. B. (za wyjątkiem jednej osoby, która miała go widzieć w bliżej nieokreślonej hurtowni koło H., przy czym nie była tego pewna); - o nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczyły również zeznania samych wspólników Spółki; - R. L. nie był w firmie D. B., nie potrafił określić gdzie przywożono towar oraz wskazać kierowców, którzy dostarczali towar i przyjmowali zapłatę, z kolei P. L. w ogóle nie wiedział, że miała miejsce współpraca z firmą D. B.; - poza spornymi fakturami, wspólnicy nie posiadali żadnego innego udokumentowania wykazanych transakcji - zeznania M. D. nie potwierdzały stanowiska Spółki, gdyż poza ogólnymi stwierdzeniami świadek nie podał konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby, że D. B. prowadził działalność w przedmiocie handlu materiałami budowlanymi; - organy właściwie uznały, że przeprowadzenie, zgodnie z żądaniem Skarżącej, dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność czy materiały budowlane ujęte w fakturach były niezbędne do wykonania robót budowlanych, jakie wykonywała Spółka w 2007 r. i czy byłaby w stanie wykonać roboty budowlane bez zakupu tych materiałów, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy; - zasadniczą kwestią było bowiem nie to, czy Skarżąca dokonała zakupu wskazanych w fakturach materiałów budowlanych, lecz to czy jej kontrahent faktycznie był ich sprzedawcą. 4.3. W odniesieniu do kwestii tzw. dobrej wiary Sąd pierwszej instancji podał, że: - wobec przyjęcia, iż zakwestionowane faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, organy nie miały obowiązku ustalania czy Skarżąca zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; - nawet gdyby uznać, iż, jak twierdziła Skarżąca, do transakcji faktycznie doszło, to nie można byłoby stwierdzić, że jej wspólnicy dochowali w tym zakresie niezbędnej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mogli nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest; - w szczególności nie sprawdzili oni wiarygodności kontrahenta i nie interesowali się pochodzeniem towaru; - przejawem niestaranności była również przyjęta forma zapłaty (gotówka). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: a) brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zeznań świadków: A. O., H, K., S. N., P. M. i M. D., w części świadczącej na korzyść Spółki i potwierdzającej wykonanie czynności w związku z którymi Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT; b) uznanie zeznań M. D. i R. L. za niewiarygodne w zakresie, w jakim ten pierwszy wskazywał na okoliczności prowadzonej przez D. B. działalności gospodarczej, a ten drugi twierdził, że poznał D. B., zamawiał u niego towar lub towar zamawiali pracownicy Spółki, a organ nie przeczył, iż towar był dostarczany i odbierany przez Spółkę; c) uznanie za wiarygodne zeznań matki D. B. (E. B.) co do okoliczności nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy nie wiedziała ona gdzie mieszka jej syn; d) przyjęcie, że warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi jest posiadanie własnego zaplecza gospodarczego w tym zakresie (magazynu, hali z rampami załadunkowymi, środków transportu); e) uznanie, że Spółka winna badać pochodzenie towaru, w sytuacji gdy nie miała ona podstaw, aby kwestionować wiarygodność D. B.; f) pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykazania, że towary ujęte na zakwestionowanych fakturach zostały zużyte do robót wykonywanych przez Spółkę w 2007 r.; g) uznanie, że udokumentowane fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane przez D. B.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego innego niż w rzeczywistości wystąpił, braku weryfikacji zeznań wszystkich świadków, w tym ich konkretnych sformułowań; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie mimo, że towary i usługi nabyte przez Spółkę pozostawały w związku ze świadczeniem przez nią usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury dokumentowały faktyczny zakup towarów od D. B.. 5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego w obrębie Ordynacji podatkowej (por. pkt 5.2 ppkt 1 tego uzasadnienia). 6.4. W rozpoznanej sprawie Skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Według tego stanu D. B. nie sprzedał jej towarów objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań D. B. Skarżąca zasadniczą cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęciła właśnie zdeprecjonowaniu zeznań tej osoby, a uznaniu zeznań M. D. i pracowników Spółki jako mających potwierdzać zakupy u D. B. Odnosząc się do tak ujętych motywów należało już na samym początku przypomnieć zeznania rzekomego kontrahenta Skarżącej. D. B. (przesłuchiwany w dniu 20 sierpnia 2010 r. - k. 54 akt podatkowych) zeznał, że: "Ja nie prowadzę obecnie działalności gospodarczej pod nazwą W. Ja tej firmy jednak do dzisiaj nie wyrejestrowałem, bo zginęły mi wszystkie dokumenty. Ja tę firmę założyłem chyba w 2008 r. Firma ta zajmowała się budowlanką i remontami. Ja nikogo tam nie zatrudniałem. Wystawiałem jakieś faktury za wykonane remonty, ale te faktury wystawiałem osobom prywatnym. (...) Chce nadmienić, iż nic mi nie wiadomo aby firma W. poza remontami w mieszkaniach prywatnych o których zeznawałem powyżej współpracowała z jakąkolwiek firmą, lub kupowała czy też sprzedawała jakikolwiek towar." Z zeznań tej osoby jednoznacznie wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi i nie zatrudniała pracowników. Twierdzenia D. B. zostały zweryfikowane przez organy prowadzące postępowanie. Organy bowiem celem dojścia do prawdy materialnej podjęły czynności ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej mierze skoncentrowały się na ustaleniach związanych z podawanymi przez D. B. adresami jej prowadzenia (K., ul. L. oraz K. ul. W.). Uzyskane informacje - między innymi od Urzędu Miasta Katowice Wydział Budynków i Dróg, [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, właścicieli nieruchomości przy ulicy W., właścicieli budynków znajdujących się w sąsiedztwie tej nieruchomości - nie potwierdziły, aby D. B. mógł pod wskazywanymi adresami zajmować się handlem materiałami budowlanymi. Organy dokonały również innych ustaleń niż tylko w obrębie podawanych przez D. B. miejsc prowadzonej działalności gospodarczej. Z akty sprawy wynikało, że przesłuchano matkę D. B., M. F., M. D., S. N., wspólników Spółki (R. L., P. L.) oraz jej pracowników (P. M., A. O., A. J., H. K.). Zeznania wszystkich z wymienionych osób zostały przez organ poddane stosownej ocenie. Organ w zaskarżonych decyzjach wskazywał na wypowiedzi tych osób, a przy tym na zakres i powody dania im lub odmowy dania im wiarygodności. Nie można zatem było podzielić motywów Skarżącej co do pominięcia przez organ zeznań świadków (A. O., H. K., S. N., P. M. i M. D.). Zupełnie inną kwestią pozostawała przy tym ocena zeznań świadków niż jako takie pominięcie zeznań. W odniesieniu do tej pierwszej autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia przepisów postępowania. Wytknął Sądowi przyjęcie za organami ocen zeznań M. D., R. L. oraz E. B. Tymczasem, M. D. nie wskazał na żadne konkretne okoliczności pozwalające uznać, że D. B. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. M. D. nie miał informacji od jakich kontrahentów D. B. nabywał towar, nie udzielił też odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca była wśród odbiorców towarów D. B. Podane przez M. D. adresy prowadzonej przez D. B. działalności gospodarczej zostały przez organ zweryfikowane. R. L. również nie miał wiedzy w zakresie aktywności gospodarczej D. B. Zamówień od D. B. dokonywał telefonicznie, nie wiedział skąd pochodzi towar, który przywozili bliżej nieokreśleni kierowcy, za towar płacił gotówką zazwyczaj nie biorąc od kierowców pokwitowania. Zeznania R. L. nie stanowiły zatem dowodu, że D.B. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót materiałami budowlanymi. Matka D. B. zeznała zaś, że jej syn wykonywał usługi budowlane, remontował, kafelkował, malował, nie zajmował się handlem materiałami budowlanymi. Trudno jest odmówić tym zeznaniom wiarygodności tylko z tej przyczyny, że E. B. nie wiedziała gdzie w 2007 r. mieszkał jej syn. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że D. B. znany był jej pracownikom. Poszczególne zeznania odnosiły się nie tyle do B., a do osoby nazywanej B. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj ocenił, że poza jedynie H. K., który miał go widzieć w bliżej nieokreślonej hurtowni koło H., przy czym nie był tego pewny, pracownicy Spółki nie znali D. B. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził jednoznacznie, że znał D. B. i miał pewność, że to właśnie z nim kontaktował się bezpośrednio lub telefonicznie w sprawie materiałów budowlanych. Żadna z przesłuchiwanych osób nie była też świadkiem dokonywania płatności w gotówce przez R. L. za materiały kierowcom dostarczającym towar od rzekomego kontrahenta Spółki. P. M. stwierdził tylko, że: "Byłem świadkiem jak Prezes płacił za materiały kierowcom, ale nie wiem czy to byli kierowcy firmy D. B., ja nie znałem tych kierowców." Zeznania pracowników Skarżącej, jak trafnie uznał organ, pozwalały wyłącznie na stwierdzenie, że Spółka zamawiała materiały budowlane, które były bezpośrednio dostarczane na budowy, jednak nie potwierdzały one, że materiały te były rzeczywiście dostarczane przez firmę D. B Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że organy przyjęły, iż warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi "jest bycie przez osobę prowadzącą taką działalność właścicielem magazynu, hali z rampami załadunkowymi, a zatem posiadanie zaplecza, posiadanie środków transportu." Wbrew motywom Skarżącej, organy takiej tezy nie formułowały. Jak już wzmiankowano, organy przeprowadziły postępowanie ukierunkowane na sprawdzenie rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur (na których jako wystawca widniała firma D. B.). Te z kolei dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych, które, według między innymi wspólnika Skarżącej, mieli dostarczać bliżej nieokreśleni kierowcy. W takich okolicznościach słuszne było podjęcie czynności w zakresie badania możliwości prowadzenia przez D. B. działalności w charakterze przypisywanym przez Skarżącą. Oczywistym zaś jawiło się to, jak motywowała Skarżąca, że brak własnej przestrzeni magazynowej nie uniemożliwia prowadzenie działalności handlowej. Jednak w realiach tej sprawy, nie było jakichkolwiek okoliczności wskazujących, aby D. B. korzystał z pomieszczeń magazynowych nie tylko własnych ale też najętych/użyczonych etc. Trudno zatem czynić zarzut organom, że nie dokonały innych jeszcze działań (bliżej niesprecyzowanych w skardze kasacyjnej), niż uprzednio dokonanych w oparciu o fakty podane przez D. B. i wspólników Skarżącej. Z tych zaś wynikało, że R. L. (według twierdzeń tej osoby) prowadził interesy na Śląsku, a D. B. miał tam hurtownie, jednak nigdy nie był w firmie D. B., oraz, że D. B. (według jego twierdzeń) nie zajmował się sprzedażą towarów budowlanych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynikało przy tym, aby D. B. zajmował się tylko pośrednictwem w dostarczaniu materiałów budowlanych, co też miałoby przemawiać, że kupował towar bezpośrednio od producenta i dostarczał towar Skarżącej. Spółka, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez D. B. Sąd pierwszej instancji przyjął tu, czego Skarżąca nie zwalczyła, że poza zakwestionowanymi fakturami, wspólnicy nie posiadali żadnego innego wiarygodnego udokumentowania spornych transakcji, np. zamówień towaru, umów, dowodów przyjęcia towaru (nawet wewnętrznych), potwierdzeń przyjęcia zapłaty przez kierowców, korespondencji z kontrahentem. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot, nie był rzeczywistym dostawcą towarów ujętych w tych fakturach. 6.5. Nie mogły być rozpatrzone motywy skargi kasacyjnej wskazujące na nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego. W tej kwestii już w zaskarżonych decyzjach organ uzasadniając brak podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej odwołał się do art. 188 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzutu upatrującego naruszenie tego przepisu nie sformułowano. Brak tego rodzaju zarzutu, jako adekwatnego to przedstawianych zastrzeżeń, uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do kwestii zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 6.6. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji nie odnosił się szczegółowo do zeznań osób przesłuchanych w sprawie. Jednak, co istotne z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypowiedź tego Sądu zawierała w tym zakresie wyjaśnienie i podstawę prawną. Brak szerszych wywodów Sądu pierwszej instancji nie stanowił zatem naruszenia prawa. Skarżąca nie miała problemu z ich zrozumieniem, o czym świadczyły motywy skargi kasacyjnej dotyczące odmiennej oceny zeznań od tej przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. 6.7. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama więc faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, zarówno w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie zdołała skutecznie zwalczyć ustalenia, że w zakwestionowanych przez organy fakturach dostawy towaru w płaszczyźnie podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że wymienione wyżej przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane. 6.8. Skarżącej nie chroniła również tzw. dobra wiara. W orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości, co trafnie wyeksponowano w skardze kasacyjnej (por. str. 16), przyjmuje się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie. Wyrok tego Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, jak i postanowienie w sprawie C-33/13, potwierdzają potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną). W realiach niniejszej sprawy organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wskazali na takie okoliczności, które nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy co do brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, to w ich świetle nie wykazała się ona należytą starannością. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że "jeżeli przedsiębiorca zamawia towar i zamówiony towar jest dostarczany to nie ma żadnych logicznych przesłanek do sprawdzania pochodzenia towaru" (...) D. B. był osobą zarejestrowaną w CEiDG, wystawiał faktury opatrzone firmą i wszelkimi danymi swojej firmy, a przede wszystkim dostarczał zamawiany przez skarżących materiał, stąd skarżący nie mieli podstaw do sprawdzania osoby D. B., np. czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Spółka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącym z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyraźnie ocenił, że nie było staranności w działaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahenta. Spółka nie wskazała na żadne podjęte przez siebie działania, które pozwoliłyby na przyjęcie, że wspólnicy dochowali tej staranności, w szczególności nie sprawdzili oni wiarygodności kontrahenta i nie interesowali się pochodzeniem towaru. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu: R. L. tylko raz widział D. B., natomiast drugi wspólnik o nim nie słyszał. Wspólnicy nie byli w jego firmie. Zamówienia na materiały miały być składane telefonicznie lub faksem. Zapłata za towar następowała w gotówce, nigdy przelewem, mimo, iż na kwestionowanych fakturach widniała pieczątka firmy gdzie podany był numer rachunku bankowego. Gotówkę za towar wręczał R.L. nieznanym osobom, bez otrzymania pisemnego potwierdzenia jej przyjęcia. Nie było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających transakcje. Tego rodzaju okoliczności nie wskazują na ich przejrzystość. Skarżąca nie mając zawartych pisemnych umów z kontrahentem, ani żadnej wiedzy co do jego firmy (choćby faktu rejestracji jako podatnika podatku VAT), przekazywała gotówkę bez pokwitowania bliżej nieokreślonym osobom. Sposób prowadzenia interesów przez Skarżącą odbiegał zatem od elementarnych standardów, które powinni stosować uczestnicy takiego obrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające taką postawę Spółki. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 5.000 zł do 10.000 zł (w przypadku skargi na decyzję za październik 2007 r.) i powyżej 10.000 zł do 50.000 zł (w przypadku skargi na decyzję za listopad 2007 r.); - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na tę skargę; - na rozprawie zaś przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., który przejął od dnia 1 marca 2017 r. prawa i obowiązki zniesionego z tym dniem Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego, reprezentował radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia dla sprawy dotyczącej decyzji za październik 2007 r. wynosiła 1.200 zł. Z kolei stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia dla sprawy dotyczącej decyzji za listopad 2007 r. wynosiła 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 900 zł tylko za zastępstwo procesowe na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tym zakresie skorzystano równocześnie z instytucji miarkowania, obniżając należne koszty do takiej wysokości wynagrodzenia, jak za przygotowanie się do pierwszej ze spraw. W tym konkretnym przypadku, z uwagi na tożsamość problemową łącznie rozpoznanych i załatwionych spraw przez Sąd pierwszej instancji jednym wyrokiem, rola pełnomocnika organu wymagała zdecydowanie mniejszego nakładu pracy dla zaprezentowania odpowiedniego stanowiska na rozprawie w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszącej się do tegoż wyroku.