I SA/Gl 613/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku udostępniania stronie postępowania upoważnienia do załatwiania określonego rodzaju spraw w imieniu organu podatkowego przez jego pracownika - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w dniu 18 października 2012r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyżej wskazanym. Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz sformułowanego pytania wnioskodawcy wynikało, iż wniosek sprowadzał się do kwestii udostępnienia stronie postępowania upoważnienia, na mocy którego pracownik urzędu skarbowego wydaje decyzje w imieniu tego organu. Z powyższego nie wynikało natomiast, aby wskazane zagadnienie kształtowało sytuację podatkową podatnika. Wnioskodawca nie żądał bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego kształtujących jego sytuację prawno-podatkową a zwrócił się z pytaniem dotyczącym kwestii proceduralnych, działania organów podatkowych i ewentualnych obowiązków tych organów w stosunku do strony postępowania. Mając to na względzie, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Motywując swoje stanowisko wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług księgowych, w ramach której przepisy prawa zobowiązują wnioskodawcę do składania deklaracji, zgłoszeń, zaświadczeń itp. do organów podatkowych. Z kolei w sprawach, w których wnioskodawca występuje jako strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w granicach swej właściwości jest uprawniony do wydawania różnego rodzaju decyzji, postanowień, zaświadczeń. Pod wskazanymi decyzjami podpisują się pracownicy organu upoważnieni do ich wydawania w imieniu organu na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 143 § 3 tej ustawy upoważnienie do wydawania decyzji, zaświadczeń czy postanowień winno być udzielone w formie pisemnej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy wskazane w art. 143 Ordynacji podatkowej upoważnienie w formie pisemnej do załatwiania określonego rodzaju spraw w imieniu organu winno być jawne dla strony postępowania i przedstawiane jej w formie pisemnej w momencie wszczęcia postępowania, wydawania (doręczenia) decyzji i w innych sytuacjach przewidzianych przepisami prawa (w szczególności przy każdej wykonywanej w imieniu organu czynności przewidzianej przepisami prawa), czy też winno być ono udostępnione wyłącznie na żądanie strony? Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro postanowienie, decyzja czy inne pismo wydane przez osobę nieuprawnioną jest nieważne, to w celu zachowania dyspozycji w/w przepisu upoważnienie do wydawania określonego rodzaju decyzji w imieniu organu winno być przedstawiane stronie każdorazowo w przypadku wydania (doręczenia) pisma przez organ z urzędu, a także przy dokonywaniu wszelkich innych czynności określonych przepisami prawa poza siedzibą organu, wobec wnioskodawcy przez pracowników organu. Biorąc pod uwagę tak sformułowane pytanie organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie wnioskodawcy nie dotyczy jego sfery prawno-podatkowej a zatem wydanie takiej interpretacji nie zapewniałoby zainteresowanemu ochrony prawnej jaką gwarantuje instytucja interpretacji w zakresie ewentualnych obowiązków podatkowych, a to z kolei jest sprzeczne z istotą i celem uzyskania interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż z przepisów regulujących kwestię wydania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów wynika, że interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania strony. Przepisy prawa podatkowego nie formułują wprost zakazu wydania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów i sytuacji wskazanych przez wnioskodawcę. Według strony, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie wydawania interpretacji indywidualnych wyłącznie do przepisów materialnego prawa podatkowego, to niewątpliwie zawarłby on takie ograniczenie w ustawie. Dodatkowo działanie organu było w opinii Spółki sprzeczne z ogólnie przyjętą w orzecznictwie jak i doktrynie zasadą zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. Wskazane przez stronę przepisy są - w jej ocenie - bezsprzecznie przepisami prawa podatkowego, a dokonana przez organ wykładnia rozszerzająca art.14b O.p. znacząco ogranicza uprawnienia podatnika, czym w rażący sposób narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z tych względów dokonanie wykładni wskazanych przez stronę przepisów jest obowiązkiem organu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, powołał się na przepis art. 14b § 1 O.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W/w przepis ustawy nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny czy przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy postępowania w sprawach podatkowych. Także definicja pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawarta w art. 3 cyt. ustawy nie rozwiązuje tego problemu. Wykładnia literalna przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje zaś, iż przepisy prawa podatkowego co do zasady ograniczają się tylko do przepisów materialnych. Jednakże organ udzielając interpretacji indywidualnej zapewnia zainteresowanemu uzyskanie potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyskanie negatywnej oceny swojego stanowiska, co do zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego będącego elementem prawno - podatkowego stanu faktycznego. W konsekwencji sprowadza się to do uzyskania gwarancji ochrony prawnej w zakresie określonym przepisami art. 14k - 14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. W powołanych przepisach określone zostały jedynie skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Z przepisów tych nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. To przesądza o braku możliwości wydania interpretacji w zakresie objętym złożonym przez stronę wnioskiem. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinna określać jakie skutki podatkowe dla zainteresowanego pociągnie za sobą zaistnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez niego opisanego. Wyjaśnianie i interpretowanie art. 143 O.p., jak wskazano w postanowieniu z dnia [...], nie rozstrzyga o skutkach podatkowych dla strony, ingeruje natomiast w sferę działalności urzędowej organu podatkowego. Na postanowienie organu odwoławczego A spółka z o. o wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zażądała uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. przepisu art. 120, art.121 § 1 oraz art. 14b w związku z art. 14a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i stwierdziła, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania z jednej strony podtrzymują błędne stanowisko, że przepis art. 143 O.p. nie podlega interpretacji, o której mowa w art. 14b cyt. ustawy, z drugiej zaś strony utrzymują, że interpretacji indywidualnej podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego materialnego, z uwagi na skutki ochronne dla wnioskodawcy. Zdaniem skarżącej takiemu poglądowi przeczy treść norm prawnych regulujących zakres i tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W jej ocenie istotnym jest wyjaśnienie terminu "przepisy prawa podatkowego" z art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei pojęcie "ustawa podatkowa" zostało zdefiniowane legalnie w art. 3 pkt 1 powołanej ustawy, w świetle którego pod pojęciem "ustawy podatkowe" rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle tych definicji nie budzi wątpliwości skarżącej, iż przepis art. 143 O.p. jest przepisem ustawy podatkowej, a w konsekwencji stanowi on "przepis prawa podatkowego" ergo podlega on interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b ustawy. A zatem twierdzenie organów, iż przepisy prawa podatkowego procesowego nie podlegają indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej jest błędne i wynika jedynie z subiektywnego przekonania organu. Odnosząc się zaś do argumentu organu, iż ustawodawca nie przewidział gwarancji ochrony prawnej podatnika w razie zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego procesowego strona skarżąca podniosła, iż brak takowych gwarancji nie powoduje automatycznie braku możliwości wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym strona uznała działanie organów w przedmiotowej sprawie za bezzasadne i bezprawne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Powtórzył raz jeszcze, iż wykładnia literalna przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy O.p. nie prowadzi do wniosku, iż przepisy prawa podatkowego co do zasady ograniczają się tylko do przepisów materialnych. Organ w pełni zgodził się ze skarżącą w zakresie określenia co należy rozumieć pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" co znalazło wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Podzielił nadto tezę Spółki, że decyzja o tym czy wystąpić z wnioskiem o interpretację zależy od autonomicznej woli strony. Jednakże podkreślił, że warunkiem wydania interpretacji indywidualnej nie jest wyłącznie wystąpienie wnioskodawcy o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z regulacji art.14b i następnych Ordynacji podatkowej wynika bowiem jasno, że nie każdy taką interpretację może uzyskać. Przesądził o tym sam ustawodawca, który wprowadził w drodze ustawy ograniczenia zarówno co do podmiotów mogących uzyskać interpretację indywidualną jak i co do przedmiotu, który może być objęty interpretacją indywidualną. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, iż podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku, podatnik może żądać od organu wykładni przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. Jak wyżej zostało wykazane, interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna określać jakie skutki podatkowe dla zainteresowanego pociągnie za sobą zaistnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez niego opisanego. Natomiast uwzględnienie żądania skarżącej w niniejszej sprawie wypaczałoby cel, dla jakiego została powołana instytucja interpretacji indywidualnej. Cel ten wynika z przepisów a nie jedynie z przekonania organu jak sugeruje strona. Organ dodał, że jego działanie stoi w zgodzie z obecnym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem w zakresie określenia strony przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p. akcentując, iż działał zgodnie z przepisami i w granicach prawa a przyczyny odmowy wszczęcia postępowania zostały wyczerpująco uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisu procesowego jakim jest art. 143 Ordynacji podatkowej. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Na wstępie wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowany z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Bez wątpienia art. 143 O.p. jest przepisem prawa podatkowego o charakterze procesowym, czego organ odwoławczy nie negował. Prawdą jest także, iż art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu, przeciwko takiemu rozwiązaniu przemawia cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji indywidualnej, w szczególności funkcja gwarancyjna, realizująca się przez ochronę dobrej wiary podatnika wykonującego swoje prawa i obowiązki podatkowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można natomiast zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art.14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1046/11 z dnia 13.10.2011r. i I SA/Łd 1195/10 z dnia 15.02.2011r. oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 54/12 z dnia 6.03.2012r. Jako dodatkowy argument potwierdzający słuszność prezentowanego stanowiska Sądy wskazały użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Należy także w całej rozciągłości zaaprobować pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym Sąd ten stwierdził, iż nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną - funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Z kolei zastosowanie się strony do urzędowej interpretacji art. 143 O.p. dotyczącego kwestii udzielania przez organ podatkowy upoważnień - będącego działaniem wewnątrz administracji podatkowej - nie wywoła żadnego skutku ochronnego wynikającego z art. 14k § 1 i nast. Ordynacji podatkowej i nie wpłynie na jego sytuację prawno - podatkową. Reasumując powyższe rozważania Sąd w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o wniosek skarżącej nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie nie narusza ogólnych zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14 h O.p. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.