II FSK 1619/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 613/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, mocą którego oddalono skargę T. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 marca 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działający w imieniu Ministra Finansów), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 stycznia 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku udostępniania stronie postępowania upoważnienia do załatwiania określonego rodzaju spraw w imieniu organu podatkowego przez jego pracownika - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 18 października 2012 r. wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wyżej wskazanym. Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz sformułowanego pytania wynikało, iż wniosek dotyczył udostępnienia stronie postępowania upoważnienia, na mocy którego pracownik urzędu skarbowego wydaje decyzje w imieniu tego organu. Z powyższego nie wynikało natomiast, aby wskazane zagadnienie kształtowało sytuację podatkową podatnika. Wnioskodawca nie żądał bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego kształtujących jego sytuację prawno-podatkową, lecz zwrócił się z pytaniem dotyczącym kwestii proceduralnych, działania organów podatkowych i ewentualnych obowiązków tych organów w stosunku do strony postępowania. Mając to na względzie, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Motywując swoje stanowisko wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług księgowych, w ramach której przepisy prawa zobowiązują wnioskodawcę do składania do organów podatkowych deklaracji, zgłoszeń, zaświadczeń itp. Z kolei w sprawach, w których wnioskodawca występuje jako strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w granicach swej właściwości jest uprawniony do wydawania różnego rodzaju decyzji, postanowień, zaświadczeń. Pod wskazanymi decyzjami podpisują się pracownicy organu upoważnieni do ich wydawania w imieniu organu na podstawie art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.). Zgodnie z art. 143 § 3 tej ustawy upoważnienie do wydawania decyzji, zaświadczeń czy postanowień winno być udzielone w formie pisemnej. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy wskazane w art. 143 o.p. upoważnienie w formie pisemnej do załatwiania określonego rodzaju spraw w imieniu organu winno być jawne dla strony postępowania i przedstawiane jej w formie pisemnej w momencie wszczęcia postępowania, wydawania (doręczenia) decyzji i w innych sytuacjach przewidzianych przepisami prawa (w szczególności przy każdej wykonywanej w imieniu organu czynności przewidzianej przepisami prawa), czy też winno być ono udostępnione wyłącznie na żądanie strony? Zdaniem spółki dla realizacji zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. upoważnienie do wydawania określonego rodzaju decyzji w imieniu organu winno być przedstawiane stronie każdorazowo w przypadku wydania (doręczenia) pisma przez organ z urzędu, a także przy dokonywaniu wszelkich innych czynności określonych przepisami prawa poza siedzibą organu. Biorąc pod uwagę tak sformułowane pytanie organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie wnioskodawcy nie dotyczy jego sfery prawno-podatkowej, a zatem wydanie takiej interpretacji nie zapewniałoby zainteresowanemu ochrony prawnej, jaką gwarantuje instytucja interpretacji w zakresie ewentualnych obowiązków podatkowych, a to z kolei jest sprzeczne z istotą i celem uzyskania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, nie uwzględnił zażalenia skarżącej od tego postanowienia. Powołał się na art. 14b § 1, art. 3, a także art. 14k - 14n o.p. dotyczące gwarancji ochrony prawnej w przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji. Organ stwierdził, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. W powołanych przepisach określone zostały jedynie skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Z przepisów tych nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. To przesądza o braku możliwości wydania interpretacji w zakresie objętym złożonym przez stronę wnioskiem. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 o.p. powinna określać, jakie skutki podatkowe dla zainteresowanego pociągnie za sobą zaistnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez niego opisanego. Wyjaśnianie i interpretowanie art. 143 o.p., jak wskazano w postanowieniu z dnia 3 stycznia 2012 r., nie rozstrzyga o skutkach podatkowych dla strony, ingeruje natomiast w sferę działalności urzędowej organu podatkowego. Na postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b w zw. z art. 14a o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazał na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II o.p. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania danego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Sąd przytoczył treść art. 14b § 1 o.p. oraz art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy. Stwierdził, że bez wątpienia art. 143 o.p. jest przepisem prawa podatkowego o charakterze procesowym. Prawdą jest także, że art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 o.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu przeciwko takiemu rozwiązaniu przemawia cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji indywidualnej, w szczególności funkcja gwarancyjna, realizująca się przez ochronę dobrej wiary podatnika wykonującego swoje prawa i obowiązki podatkowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k o.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można natomiast zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p o.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego a nie procesowego prawa podatkowego. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Ponadto użyte w art. 14b o.p. zwroty: "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Nie można też wydać interpretacji, która nie będzie spełniała – poza funkcją interpretacyjną – funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Zastosowanie się strony do urzędowej interpretacji art. 143 o.p. dotyczącego kwestii udzielania przez organ podatkowy upoważnień - będącego działaniem wewnątrz administracji podatkowej - nie wywoła żadnego skutku ochronnego wynikającego z art. 14k § 1 i nast. o.p. i nie wpłynie na jego sytuację prawno-podatkową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 14a i 14b o.p. przez błędną wykładnię. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozstrzygnięcie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest precyzyjne wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, i jaki jest wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). W analizowanej skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 14a i art. 14b o.p. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przepisów wskazać należy, że dotyczy on tzw. interpretacji ogólnych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zagadnienie takich interpretacji nie było w ogóle poruszane. Ponadto przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych, a skarżąca nie wskazała, do której jednostki jej zarzut się odnosi. Co więcej, zarzut naruszenia art. 14a o.p. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony; te wszystkie okoliczności powodują, że zarzut ten nie może zostać poddany merytorycznej ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 14b o.p. również nie został prawidłowo sformułowany. Przepis ten składa się z siedmiu paragrafów, a skarżąca nie sprecyzowała, której jednostki redakcyjnej jej zarzut dotyczy. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do istoty sporu sprowadzającego się do tego, czy na podstawie art. 14b § 1 o.p. organ interpretacyjny był obowiązany udzielić interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni art. 143 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstawy prawnej stanowisko strony, zgodnie z którym organ interpretacyjny ma obowiązek wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdym przypadku, gdy podatnik będzie miał wolę wystąpić z wnioskiem o jej udzielenie. Przepisy rozdziału 1a o.p. zawierają bowiem szereg ograniczeń, zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych, wyznaczających zakres postępowania interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Konsekwencją uzyskania przez podatnika interpretacji indywidualnej jest zgodnie z art. 14k § 1 o.p. to, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może mu szkodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych było zagwarantowanie podatnikom, że uzyskają oni stanowisko Ministra Finansów dotyczące prawidłowej wykładni prawa podatkowego, a zastosowanie się do tegoż stanowiska nie spowoduje dla nich negatywnych skutków prawnych. Interpretacje indywidualne służą więc zapewnieniu podatnikom bezpieczeństwa prawnopodatkowego. Z tego powodu ustawodawca powiązał możliwość uzyskiwania interpretacji z takimi przepisami prawa podatkowego, które kształtują sytuację prawnopodatkową podatników. W ocenie tutejszego Sądu nie można przy ustalaniu zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych posługiwać się jedynie fragmentem regulacji zawartej w rozdziale 1a o.p., abstrahując od całokształtu tej instytucji, w tym przypadku od jej funkcji ochronnej. Wydawanie interpretacji podatkowych pozbawionych takiej funkcji byłoby bowiem bezcelowe. Choć więc rację ma skarżąca, że przepisy prawa procesowego są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p., to w przeważającej części nie będą one podlegały wykładni w trybie postępowania interpretacyjnego, bowiem nie kształtują materialnej sytuacji prawnopodatkowej podatników. Nie podlegają wykładni w tym trybie przepisy, których adresatami są organy podatkowe. Zgodnie z art. 143 o.p. "organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również: pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego; pracownikom obsługującym dyrektora izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej; funkcjonariuszom celnym lub pracownikom urzędu celnego - przez naczelnika urzędu celnego; funkcjonariuszom celnym lub pracownikom izby celnej - przez dyrektora izby celnej. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej". W świetle wyżej przedstawionych uwag nie znajduje podstawy prawnej oczekiwanie skarżącej, by Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonał w ramach postępowania interpretacyjnego wykładni art. 143 o.p., którego adresatem jest wyłącznie organ podatkowy. Przepis ten umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, co w konsekwencji powoduje usprawnienie pracy aparatu skarbowego. Nie sposób uznać, że przepis ten podlega wykładni w trybie art. 14b o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.