I SA/Rz 696/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2015r. sprawy ze skargi spółka "A" w L na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej spółka "A" w L kwoty 100 (sto) złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 696/15 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], którą wskazany organ, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015r. nr [...], którym sprostowano - z urzędu – oczywistą omyłkę pisarską w danej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], w sposób następujący: "na stronie siódmej, wiersz 11 od góry: jest: "art. 16 ust. 1 pkt 8 updop", winno być :"art. 16 ust. 1 pkt 18 updop", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2015r. organ wskazał że po wydaniu interpretacji stwierdzono oczywistą omyłkę pisarską i na podstawie art. 215 § 1 w związku z art. 14 b §§ 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) sprostowano z urzędu tę oczywistą omyłkę pisarską. W ocenie Ministra Finansów zażalenie wniesione przez Spółkę nie jest uzasadnione. Wprawdzie przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie zawierają wprost odesłania do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (norma regulująca sprostowanie błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek), niemniej jednak należy zwrócić uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego system prawny należy traktować jako zupełny w tym znaczeniu, że dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy zastosować odpowiednia regułę postępowania. Wobec tego w postępowaniu w przedmiocie interpretacji podatkowych, przy braku własnych regulacji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie normy regulujące postępowanie podatkowe, pod warunkiem że nie zmienią one istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych. Względy wykładni systemowej i celowościowej przemawiają za zastosowaniem regulacji zawartej w art. 215 Ordynacji podatkowej, pomimo braku stosownego odesłania w rozdziale 1 a działu II Ordynacji podatkowej. Minister na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2009 r. ISA/Sz 685/08. Minister dalej wywiódł, że prostując oczywistą omyłkę nie doprowadził do zmiany interpretacji, a więc nie naruszył norm zawartych w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie nie prowadziło do nowej oceny zawartej w interpretacji. Wbrew zarzutom Spółki nie naruszył również art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wnosząc skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., zaskarżyła je w całości i zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej:P.p.s.a.), tj.: a) art. 215 § 1 w związku z art. 14 b §§ 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112 poz.770 ze zm.; dalej Rozporządzenie) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji, określonym w dziale II, rozdział 1a Ordynacji podatkowej można stosować przepisy postępowania podatkowego tj. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący sprostowania oczywistych omyłek popełnionych przez organ podatkowy w wydawanych decyzjach i postanowieniach w postępowaniach podatkowych, w sytuacji, gdy ani z art. 14b § § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, ani z § 5 Rozporządzenia nie wynika, aby można było ten przepis postępowania podatkowego odpowiednio stosować do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji. Nie można przepisami regulującymi właściwość organów do wydania interpretacji argumentować możliwości zastosowania przepisów postępowania podatkowego, gdy nie ma takiego wyraźnego uregulowania w Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji. Naruszenie to wpłynęło istotnie na wynik sprawy, gdyż wydano postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o sprostowaniu omyłki, w sytuacji gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie można takiego postanowienia wydawać, gdyż brak jest podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia, b) art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w treści tego przepisu znajduje się ustawowe odesłanie dla stosowania art. 215 Ordynacji podatkowej - wprost lub odpowiednio w postępowaniu w sprawie wydania indywidulanej interpretacji, w sytuacji gdy przepis ten zawiera zamknięty katalog ustawowy wskazujący jakie przepisy postępowania podatkowego- działu IV Ordynacji podatkowej – można stosować do postępowania w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszanie to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, gdyż organ, mimo podstaw, nie uchylił postanowienia organu I instancji, c) art. 52 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że system prawa w zakresie wydawania i korygowania prawidłowości interpretacji indywidualnych jest niezupełny i możliwe jest odpowiednie stosowanie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wyraźnego lub odpowiedniego odesłania w art. 14 h Ordynacji podatkowej. Organ nie skorzystał z możliwości usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. uznając, że interpretacja jest prawidłowa. Dopiero po sformułowaniu przez Spółkę zarzutu we wniesionej do sądu administracyjnego skardze na tę interpretację organ podjął próbę usunięcia błędu w zakresie wskazania podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia, przy czym działał bez podstawy prawnej, d) art. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia wydanego w I instancji, w sytuacji braku podstawy prawnej dla wprowadzenia takiego orzeczenia do obrotu prawnego, a więc działanie organu wbrew zasadzie legalizmu i w opozycji do normatywnej dyrektywy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sposób istotny wpłynęło na treść zaskarżonego postanowienia, e) art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 pkt pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, wydanego bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy w takim przypadku organ powinien był uchylić to postanowienia i umorzyć postępowanie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, co mogło mieć, a w ocenie spółki , nawet w rzeczywistości miało, istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszanie przepisów postępowania, które prowadziło do nieważności postępowania zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji bez podstawy prawnej. Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a na podstawie art. 135 P.p.s.a., również o uchylenia postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, a na podstawie art. 135 P.p.s.a., stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 , art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 b, art. 165 a, art.168, art. 169 § 1-a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, a więc nie odsyła do stosowania przepisów art. 215 Ordynacji podatkowej, które normują tryb prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Również pozostałe przepisy rozdziału 1a działu II nie odsyłają do stosowania art. 215 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem jurydycznym będące przedmiotem odmiennego pojmowania przez Spółkę i Ministra Finansów jest kwestia czy w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy art. 215 Ordynacji podatkowej. Przesądzenie przez Sąd tej pryncypialnej kwestii w istocie przesądza o trafności wszystkich zarzutów sformułowanych przez Spółkę w skardze, gdyż każdy z zarzutów znajduje swoją proweniencję w zasygnalizowanej kwestii. Sąd dokonując interpretacji przepisów stwierdził, że w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej zastosowanie mają przepisy art. 215 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (Bogumił Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o o , Gdańsk 2013, str. 93). Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że stosowanie analogii jest stosowaniem narzędzia interpretacyjnego mającego prawotwórczy, a co najmniej quazi prawotwórczy charakter, bo zastosowanie takiego narzędzia ma na uwadze zapewnienie spójności systemu prawa – czy to w kontekście celów przypisywanych ustawodawcy bądź ustawy, czy to w kontekście potrzeby zachowania funkcjonalności prawa jako mechanizmu sterowania zachowaniami społecznymi (Bogumił Brzeziński op.cit, str. 9). Przy interpretacji przepisów prawa należy przyjąć założenie, w myśl którego system prawa jest systemem kompletnym, pozbawionym luk. Rozróżnia się analogię legis i analogię iuris. Analogia legis - zakładając, że oznacza podporządkowanie określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego, w drodze wykładni językowej, nie sposób wywieść normy o takim zasięgu - jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów; analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa. Oznacza ona, że interpretator sięgając do analogii tego rodzaju pomija regułę prawa, dając pierwszeństwo bardziej lub mniej wyraźnie sformułowanej ogólnej zasadzie prawa (ibidem, str. 135). Należy zauważyć, że rozróżnia się analogię intra legem (analogia ta tworzy normy prawne, nie rozszerzając w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych; wypełnia natomiast normatywną treść luki w konstrukcji instytucji już istniejących, pozwalając na ich poprawne funkcjonowanie bądź nawet na funkcjonowanie w ogóle) oraz analogię extra legem (prowadzi do rozszerzanie zakresu instytucji prawnych tj. objęcia ich unormowaniami bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych przy zastosowaniu innych metod interpretacji – zakresem nrom kształtujących te instytucje). W prawie podatkowym zarówno w literaturze przedmiotu, doktrynie, jak i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powszechny jest pogląd przeciwny stosowania analogii na niekorzyść podatnika (tak w wyroku TK z dnia 13 września 2011r. P33/09; OTK 2011, nrnr 7A, poz. 71). Rzadko judykatura wyraźnie dopuszcza możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Najmniej zastrzeżeń wywoływać może stosowanie analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej. Wynika to ze służebnego - wobec prawa materialnego – charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia – także w drodze wykładni per analogiam niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 grudnia 2010r. I SA/Wr 980/10 wskazał w jaki sposób poprzez wnioskowanie per analogiam można intepretować w celu zamknięcia luki w prawie. Sąd ten stwierdził, że skoro w przepisie art. 14a § 4 i art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. "W ramach aktu prawnego" ustawodawca wprowadził jednak dwie odrębne regulacje odnośnie do zażaleń – zażalenia na zasadach ogólnych oraz zażalenia odnoszące się do zaskarżania postanowień o interpretacji prawa podatkowego w indywidulanej sprawie (art. 14 Ordynacji podatkowej). W art. 14 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odesłał jedynie do dwóch innych przypisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaskarżania postanowień. Stąd pojawiały się wątpliwości, czy pozostałe regulacje dotyczące ogólnego postępowania zażaleniowego mogą mieć także zastosowanie do zażaleń wskazanych w art. 14 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że mimo wyraźnego odesłania konieczne jest sięgnięcia po wszystkie inne przepisy regulujące instytucję zażalenia ponieważ "niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może (...) prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia, w jaki sposób powinno być ono doręczone. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też (...) do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego". Sąd stosując wykładnię systemową i jedno z narzędzi tej wykładni – analogię legis uznał, że wbrew jednoznacznemu ustawowemu odesłaniu, do interpretowanej regulacji ma zastosowanie szereg innych przepisów ustawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, uznaje że brak odesłania w przepisach regulujących sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14 h, nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę że w tych sprawach nie można stosować przepisów art. 215 Ordynacji podatkowej, a brak tego odesłania jest wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań regulujących postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanych. Uprawnia do tego wykładnia systemowa. Niewątpliwie trzeba założyć, że błędy rachunkowe i oczywiste omyłki będą występować w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosowanie analogii legis pozwala na stosowanie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w celu usunięcia tych błędów i oczywistych omyłek. Taka wykładnia nie jest dokonana na niekorzyść zainteresowanego w rozumieniu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, nie narusza dyrektyw dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Takie rezultaty wykładni czynią zadość dyrektywom interpretacji, które mają na celu możliwość usuwania zaistniałych problemów. W tej sytuacji wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd podkreśla, że wprawdzie Spółka nie podnosiła zarzutów, co do kwestii że sprostowana oczywista omyłka jest oczywistą omyłką w pojęciu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, ale Sąd z urzędu nie znajduje podstaw do zakwestionowania takiej kwalifikacji sprostowania dokonanej przez organ. Przekonuje o tym uzasadnienie interpretacji, w którym organ odnosi się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., jednocześnie zarządził zwrot na rzecz Spółki kwoty 100 złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi (Spółka bez wezwania uiściła tytułem wpisu kwotę 200 złotych, w sytuacji gdy wpis od skargi wynosi 100zł - § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm.).