II FSK 39/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 469/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 469/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako: "NUS") ustalił A. W. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 52.736 zł. Decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpoznając sprawę NUS decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. ustalił skarżącej wysokość ww. zobowiązania podatkowego w kwocie 105.992 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję z dnia 19 grudnia 2014 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie 38.829 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że do źródeł finansowania poniesionych w badanym roku wydatków zaliczono otrzymywane przez męża skarżącej dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności, które według NUS wynosiły 147.643,38 zł. Natomiast organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, iż skarżąca i jej małżonek mogli poczynić oszczędności we wskazywanej przez D. W. w toku przeprowadzonego postępowania kwocie 260.000 zł. Organ dokonał korekty możliwych do zgromadzenia przez małżonków środków finansowych z diet delegacyjnych w ten sposób, że do wyliczenia możliwych oszczędności przyjął z korzyścią dla strony górną granicę wskazanej przez D.W. kwoty diet delegacyjnych, tj. kwotę 260.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też korekty przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty na budowę domu w Z., przyjmując z korzyścią dla strony, iż kwota 50.000 zł uznana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatek poniesiony na koniec 2007 r., powinna zwiększyć jego oszczędności na początek badanego roku. Organ odwoławczy zwiększył przyjęte przez NUS na początek 2008 r. oszczędności w gotówce przyjmując, że stanowiły one kwotę 249.935 zł. Odnosząc się do wydatków niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ wskazał, że na sfinansowanie wydatków: w dniu 04 czerwca 2008 r. na zakup Spitzer Silos Naczepa Ciężarowa w wysokości 4.773,04 zł, w dniu 05 czerwca 2008 r. na zakup części nadwozia do naczepy w wysokości 31.117 zł, w dniu 01 lipca 2008 r. na zakup granulatu w wysokości 67.654,41 zł małżonkowie nie posiadali wystarczających przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej wysokości 103.544,45 zł. W związku z faktem, iż w 2008 r. pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, na każdego z małżonków przypada kwota 51.772,23 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniesie 38.829 zł. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie art. 68 w zw. z art. 208 O.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, w której ustalone zostało zobowiązanie podatkowe za 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że wprawdzie w wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 68 § 4 O.p. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to należy wziąć pod uwagę, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu została odroczona do 27 lutego 2015 r. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono 19 grudnia 2014 r., zatem terminowo ustalono zobowiązanie w niniejszej sprawie. Sąd wyjaśnił, iż termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. odnosi się jedynie do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W kwestii stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niekonstytucyjności tego przepisu i którym prolongowano termin utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy. Sąd podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Odnośnie do zarzutów dotyczących przyjętego stanu faktycznego, Sąd w zakresie wątpliwości podnoszonych co do tego, czy i kiedy poniósł wydatek, uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wydatek nastąpił z chwilą wystawienia faktur. Co do bilansowania wypłat gotówkowych z konta firmowego z zasilaniem konta prywatnego, Sąd nie dopatrzył się żadnego wpływu na ostateczne rozliczenie, gdyż to dotyczące 1000 zł z 15 kwietnia 2008 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy, a wypłaty z października 2008 r. nie mogły zmienić kwestii wydatków mających miejsce wcześniej. Sąd stwierdził, że nie ma sprzeczności z prawem uznanie przez organ wyniku rozliczenia na podstawie zapisu operacji na rachunku bankowym. Podobnie rzecz się ma co do wątpliwości dotyczących odpisów amortyzacyjnych. W obu tych kwestiach organ zajął stanowisko i je przekonująco uzasadnił. Za zgodne z prawem, w tym zasadą powszechności opodatkowania, Sąd uznał również chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w 2008 r. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił w niej naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "P.u.s.a."), art. 3 § 1 - 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwie sprawowanej kontroli działalności organu podatkowego, w szczególności na wadliwej ocenie materiału dowodowego; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo tego, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanego wyroku i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie uzasadniono postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Jej uzasadnienie abstrahuje od przepisów, których naruszenie zarzucono w petitum. Koncentruje się na jednym wątku, dotyczącym daty wypłaty z konta kwoty 1000 zł. Skarżąca twierdzi, że błędnie podał w skardze 15 kwiecień 2008 r. jako datę pobrania z rachunku bankowego kwoty 1000 zł i błąd ten prostował w ustnej wypowiedzi na rozprawie wskazując datę 11 kwiecień 2015 r., ale Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił znaczenia błędu popełnionego przez organ podatkowy, co według skarżącej oznacza, iż Sąd wadliwie sprawował funkcję kontroli w zakresie legalności decyzji. Jak można sądzić, to właśnie z tej przyczyny skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 - 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwie sprawowanej kontroli działalności organu podatkowego, w szczególności na wadliwej ocenie materiału dowodowego. Jednak zarzut ten nie może doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Art. 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Z kolei unormowanie z art. 141 § 4 P.p.s.a. reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania zarzutu w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie odpowiada powyższym wymogom. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, odnosi się do zarzutów podniesionych w skardze, eksponuje stanowiska stron oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zając stanowiska wobec twierdzeń skarżącej, iż na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji sprostował pomyłkę co do daty wypłaty z rachunku bankowego. Nie ma bowiem na ten temat żadnej adnotacji w protokole z rozprawy, a strona nie żądała uzupełnienia protokołu (art. 103 P.p.s.a.). Niemniej jednak w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się na 10 stronie uzasadnienia wyroku do wypłaty z dnia 15 kwietnia 2008 r. Natomiast skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej jaki wpływ na wynik sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 r. ma okoliczność pobrania przez niego kwoty 1000 zł w 2015 r. Jak już wcześniej wyjaśniono, nie wystarczy postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale dla jego skuteczności konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie jest też wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, jak uczyniono to w niniejszej skardze kasacyjnej, iż przyjęte przez Sąd pierwszej instancji okoliczności związane z kwotą 1000 zł miały bezpośredni wpływ na oddalenie skargi. Należało wykazać w sposób wymierny ów wpływ na wynik sprawy i podważyć odmienne w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi mimo tego, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stwierdzić należy, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ zarzut ten nie został uzasadniony. Żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie da się przyporządkować jako uzasadnienie tego zarzutu. Nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "podniesione na wstępie zarzuty są w pełni uzasadnione, w związku z czym w całości zasługują one na uwzględnienie". Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.