I SA/Bd 469/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 września 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że do źródeł finansowania poniesionych w badanym roku wydatków zaliczono otrzymywane przez D. W. (męża skarżącej) dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejnym źródłem finansowania poniesionych w 2008 roku wydatków były zgromadzone na dzień 01 stycznia 2008 r. oszczędności. W tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy wskazywanych źródeł pochodzenia oszczędności, w wyniku której ustalił, że oszczędności na dzień 01 stycznia 2008 r. wynoszą łącznie [...] zł ([...]zł środki na koncie oraz [...] zł środki w gotówce). W toku prowadzonego postępowania D. W. wskazał, iż posiadał oszczędności z lat własnej pracy zawodowej oraz z pracy żony. Większość oszczędzonych środków finansowych pochodziła z pracy wykonywanej na stanowisku kierowcy w latach 1998-2005. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia wielkości otrzymanego przez D. W. w tym okresie wynagrodzenia, w tym również wysokości diet delegacyjnych z tytułu wyjazdów służbowych. Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za uprawdopodobnione, że małżonkowie dysponowali oszczędnościami w gotówce pochodzącymi z diet delegacyjnych wypłacanych w okresie pracy zawodowej D. W. na stanowisku kierowcy w wysokości wyższej niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Tym samym za prawdopodobne organ uznał, iż małżonkowie mogli poczynić oszczędności we wskazywanej przez D. W. w toku przeprowadzonego postępowania kwocie [...] zł. Organ zatem dokonał korekty możliwych do zgromadzenia przez małżonków środków finansowych z diet delegacyjnych w ten sposób, że do wyliczenia możliwych oszczędności przyjął z korzyścią dla strony górną granicę wskazanej przez D. W. kwoty diet delegacyjnych, tj. kwotę [...] zł. Odnosząc się do kwestii wydatków na budowę domu w Z., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na brak innych źródeł, dokonał ustaleń w tym zakresie w oparciu o informacje zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...], w którym małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, i w którym określono wartość nieruchomości w stanie surowym otwartym na kwotę [...] zł (w tym wartość działki [...] zł). Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł precyzyjnie ustalić poniesionych nakładów, przyjął że na budowę domu w Z. małżonkowie wydatkowali w latach 2006-2007 kwotę [...] zł oraz w roku 2008 również kwotę [...] zł. Organ odwoławczy natomiast dokonał korekty, uznając z korzyścią dla strony, iż kwota [...] zł, uznana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatek poniesiony na koniec roku 2007, powinna zwiększyć oszczędności strony na początek badanego roku. Za nieprawidłowe organ uznał również ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w kwestii wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 roku na budowę domu w Z., w związku z czym w chronologicznym zestawieniu poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów organ odwoławczy nie uwzględnił w poszczególnych miesiącach kwot wydatku w wysokości [...]zł z tego tytułu. Z uwagi na dokonane ustalenia, organ odwoławczy zwiększył przyjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na początek roku 2008 oszczędności w gotówce w wysokości [...] zł o kwotę [...] zł, będącą różnicą między kwotą oszczędności z tytułu diet delegacyjnych uznanych przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł, a kwotą oszczędności z tego tytułu uznaną przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł, a także o kwotę [...] zł, uznaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego za wydatek poniesiony na budowę domu w Z. w roku 2007. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan oszczędności w gotówce na początek 2008 roku wyniósł [...] zł ([...]zł - [...]zł =[...]zł; [...] zł + [...]zł +[...] zł = [...] zł). Odnosząc się do wydatków niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ wskazał, że na sfinansowanie wydatków: w dniu 04 czerwca 2008 r. na zakup S. w wysokości [...] zł, w dniu 05 czerwca 2008 r. na zakup części nadwozia do naczepy w wysokości [...] zł, w dniu 01 lipca 2008 r. na zakup granulatu w wysokości [...] zł małżonkowie nie posiadali wystarczających przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł. W związku z faktem, iż w 2008 r. pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, na każdego z małżonków przypada kwota [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniesie [...]zł. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 68 w zw. z art. 208 O.p. polegające na doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego; oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na dowolnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., a tym samym na możliwość doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieujawnionych do dnia utraty mocy obowiązującej wspomnianego przepisu, czyli do dnia 28 lutego 2015 r. Zdaniem strony zobowiązanie nie mogło powstać, gdyż decyzja organu drugiej instancji zesłała doręczona 13 marca 2015 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do transakcji z P.W. "A." strona podniosła, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji dokumenty KP opatrzone numerami 02/08, 03/08 i 04/08 są zdublowane, choć zostały wystawione w różnych dniach, co tym samym rodzi wątpliwość, które z nich oraz czy dokumentują one zapłatę należności we wskazanych dniach. Wątpliwość ta nie została wyjaśniona ani przez organ pierwszej, ani przez organ drugiej instancji. Podobnie w przypadku zakupu części samochodowych oraz granulatu powstają wątpliwości co do momentu poniesienia wydatku, z uwagi na brak dokumentów KP na okoliczność otrzymania zapłaty przez sprzedawcę w określonym dniu, choć przy innych transakcjach takie dokumenty były wystawiane. Dalej skarżąca podniosła, że błędnie nie powiększono salda zasobów gotówkowych w dniu 15 kwietnia 2008 r. o kwotę [...] zł, będącą wypłatą z rachunku firmowego. Podobna sytuacja miała miejsce w dniach 21, 24 oraz 26 października 2008 r. Wskazano również, iż niektóre koszty np. koszty podróży, choć zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nie zostały faktycznie poniesione i nie stanowią faktycznie poniesionego wydatku, a tym samym ich zaliczenie do poniesionych wydatków zawyżyło ustalone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie. Zdaniem strony, organ drugiej instancji w sposób dowolny nie uwzględnił wszystkich środków pieniężnych będących w dyspozycji strony, a ujęte jako koszt uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty podróży związanej z działalnością uznał za tożsame z faktycznie poniesionym wydatkiem. Skarżąca odniosła się także do konieczności uwzględnienia sumy wszelkich dostępnych zasobów pieniężnych (zarówno środków pieniężnych w postaci gotówki oraz środków pieniężnych na posiadanych rachunkach bankowych) na moment ponoszenia danego wydatku. Zdaniem skarżącej, z dyspozycji normy prawnej wynikającej z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki podatnika ponoszone w danym dniu powinno się odejmować od całości (sumy) środków pieniężnych będących w posiadaniu w tymże dniu, co nie wystąpiło w przedmiotowej sprawie, gdyż tabela z danymi zawiera trzy odrębne tabele i zbiory danych, które wybiórczo były przenoszone do części tabeli właściwej dla zasobów gotówki. Mając na uwadze wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, w której ustalone zostało zobowiązanie podatkowe za 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie należy zapominać, że Sąd nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wymiaru podatku, ani go nie ocenia, a jedynie kontroluje poprawność wniosków organu i to tych, stawianych na moment wydania decyzji. Rozpoczynając od zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia wymiaru podatku, Sąd stwierdził, że intencją autora skargi zdaje się być to, że organ podatkowy drugiej, a nie tylko pierwszej instancji powinien się zmieścić w terminie do 28 lutego 2015r., a więc terminu, w którym funkcjonował art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tymczasem nie ma wątpliwości, co jasno wynika choćby z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że zobowiązanie to kreuje już decyzji pierwszoinstancyjna. Co więcej nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. WSA podkreśla, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania to należy analizować przedawnienie tego zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p.). Ponieważ jednak, w skardze przywołano również stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 68 § 4 O.p. z Konstytucją RP, to obecnie WSA wskazuje, że art. 68 § 4 O.p. miał zastosowanie do 28 lutego 2015r., mimo, że wyrok Trybunału, w którym zakwestionowano jego konstytucyjność, zapadł wcześniej, a Sąd ma obowiązek stosowania ustawy zasadniczej. Nie tylko potwierdza to art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251), który ma jedynie zastosowanie w okresie od dnia 28 lutego 2015 r., czy fakt, że Trybunał Konstytucyjny wprawdzie w wyroku o sygn. SK 18/09 uznał art. 68 § 4 O.p. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r., ale przede wszystkim należy mieć na względzie fakt, że w przeciwnym wypadku, doszlibyśmy do wniosku, że w okresie, gdy organ podatkowy ustalił zobowiązanie decyzją z 19 grudnia 2014r. nie funkcjonował żaden przepis dotyczący ograniczenia czasu na wydanie decyzji wymiarowej. Nie byłoby przepisu, który z założenia pełni funkcję ochronną podatnika. Zatem skoro decyzję organu pierwszej instancji doręczono 19 grudnia 2014r., to terminowo ustalono zobowiązanie w sprawie. Wyjaśnić trzeba, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o skutki analizowanego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. WSA w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Dokonując zatem obecnie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić uwagi Trybunału Konstytucyjnego, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń, a pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Wymogom tym organ odwoławczy uczynił zadość. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących ustalenia przyjętego stanu faktycznego, to zaczynając od wątpliwości co do tego czy i kiedy podatnik poniósł wydatek, należy uznać, że moment poniesienia wydatku był przedmiotem badania organu, a jego wnioski mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Co więcej był to materiał autorstwa strony. Dokumentacja prowadzonej działalności gospodarczej, zeznania D. W. pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, że wydatek nastąpił z chwilą wystawienia faktur. Fakt ten nie tylko, nie był zaprzeczony na etapie sprzed wydania decyzji, ale dodatkowo nie poparty żadnym dowodem czy wnioskiem dowodowym na etapie skargi. Nie bez znaczenia pozostaje to, że skarżąca strona była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika na wcześniejszym etapie postępowania, co dodatkowo potwierdza tezę, że podnoszone wątpliwości nie służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Taka postawa ostatecznie oznacza, że skarżący w swojej sprawie oczekuje od organu większej wiedzy niż posiada sam na temat wydatków jakie ponosił. Takie stanowisko nie znajduje aprobaty Sądu. Co do bilansowania wypłat gotówkowych z konta firmowego z zasilaniem konta prywatnego, to Sąd nie dopatrzył się tu żadnego wpływu na ostateczne rozliczenie, gdyż to dotyczące [...] zł z 15 kwietnia 2008r. nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy, a wypłaty październikowe 2008r. nie mogły zmienić kwestii wydatków mających miejsce wcześniej. Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące wzięcia pod uwagę przez organ, kosztów, jakie rzekomo nie zostały faktycznie poniesione. (s. 5 skargi). Według skarżącego takie koszty najczęściej księgowane są w oparciu o dokumenty określane jako PK. Wskazał przy tym na zapis 31 stycznia 2008r. na s. 12 decyzji. Sąd ustalił, że rzeczywiście istnieje zapis na kwotę [...]w oparciu o PK/5/01/2008. Organ ustosunkował się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę, gdyż jak wskazał zarzut ten podniesiono dopiero na etapie skargi. Wskazano, że podstawę do tego zapisu stanowił protokół kontroli, a logicznym jest, że w ramach podróży ponosił wydatki z tym związane. WSA przyjmuje, że bezspornym jest, że dowód PK, na który powołuje się organ, istnieje, czemu skarżący nie tylko nie zaprzecza, ale stara się mu nadać charakter dokumentu wystawionego na koszty a nie wydatki. Niemniej należy zauważyć, że zapis dotyczący tego wydatku jest dokładnym powtórzeniem zapisu z decyzji pierwszej instancji, które oparto o zgromadzony materiał dowodowy. W takim wypadku znaczenia nabiera to, że pełnomocnik zauważa to dopiero na etapie skargi. Co więcej w żaden sposób nie weryfikuje tego dokumentu innymi dowodami, a wskazanie, że dotyczy on kosztu a nie wydatku, określa tak, że dzieje się to "najczęściej". Mając dodatkowo na uwadze, że ciężar dowodowy po uzyskaniu przez organ dokumentu PK, przenosi się na podatnika, w ocenie WSA nie można uznać tego zarzutu za uzasadniony. Dziwi przy tym enigmatyczne przywołanie jako przykładu takich kosztów w postaci diet delegacyjnych, kiedy to właśnie one były głównym tematem rozważań organu odwoławczego, który ostatecznie, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uznał twierdzenia strony za uprawdopodobnione. Poprzedzone obszernym wywodem, stanowisko organu było takie, że uznano za uprawdopodobnione, iż strona skarżąca dysponowała oszczędnościami w gotówce pochodzącymi z diet delegacyjnych wypłacanych w okresie pracy zawodowej D. W. na stanowisku kierowcy w wysokości wyższej niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Za prawdopodobne uznano, iż mogła poczynić oszczędności we wskazywanej przez D. W. w toku przeprowadzonego postępowania kwocie [...] zł. Podobnie zresztą, ostatecznie uznano racje podatnika w kwestii wydatków na budowę domu. WSA stwierdził, że nie ma sprzeczności z prawem uznanie przez organ wyniku rozliczenia na podstawie zapisu operacji na rachunku bankowym. Strona w tym względzie nie złożyła innych zarzutów niż opisane wcześniej. Podobnie rzecz się ma co do wątpliwości odwołania dotyczących odpisów amortyzacyjnych. W obu tych kwestiach organ zajął stanowisko i je przekonująco uzasadnił. Konsekwentnie za zgodne z prawem, w tym zasadą powszechności opodatkowania, WSA uznał chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w 2008 roku. Za całkowicie chybione należy uznać stanowisko wyrażone w skardze (s. 6-7) jakoby wystarczającym do oceny była wysokość zasobów pieniężnych, jakie posiadał podatnik na moment wydatkowania. Autor skargi pomija tu istotną kwestię, że chodzi o zasoby, którymi podatnik mógł pokryć (i pokrył) swe wydatki. Trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że gdyby przyjąć taki tok rozumowania, to mogłoby się okazać, że podatnik trzymając zasoby na kontach bankowych, wielokrotnie mógł nimi pokrywać wydatki, nawet wtedy gdy na koniec stan konta pozostałby niezmienny. Zatem nie ma naruszenie prawa przy ostatecznym stanowisku, gdzie zwiększono przyjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na początek roku 2008 oszczędności w gotówce w wysokości [...]zł o kwotę [...] zł, będącą różnicą między kwotą oszczędności z tytułu diet delegacyjnych uznanych przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł, a kwotą oszczędności z tego tytułu uznaną przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł, a także o kwotę [...] zł, uznaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. za wydatek poniesiony na budowę domu w Z. w roku 2007. Prawidłowe jest stanowisko, że na sfinansowanie wydatków: w dniu 4 czerwca 2008 r. na zakup S. w wysokości [...] zł, w dniu 5 czerwca 2008 r. na zakup części nadwozia do naczepy w wysokości [...] zł, w dniu 1 lipca 2008 r. na zakup granulatu w wysokości [...] zł, nie posiadano wystarczających przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc