II GSK 1244/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Henryk Wach Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. E. Spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt IV SA/Wr 448/13 w sprawie ze skargi T. E. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na uchwałę Rady Miejskiej L. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w brzmieniu nadanym uchwałą Rady Miejskiej L. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. E. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Rady Miejskiej L. 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt IV SA/Wr 448/13, oddalił skargę T. E. Spółki z o.o. w P. na uchwałę Rady Miejskiej L. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w brzmieniu nadanym uchwałą Rady Miejskiej L. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], zmieniającą wskazaną wyżej uchwałę w przedmiocie trybu udzielania i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] października 2009 r. Rada Miejska L. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Uchwałą Rady Miejskiej L. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], zmieniono powyższą uchwałę, poprzez dodanie do niej § 7 ust. 5a. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na uchwałę z dnia [...] października 2009 r., w brzmieniu nadanym uchwałą zmieniającą z dnia [...] stycznia 2013 r., wniosła T. E. Spółka z o.o. w P., domagając się stwierdzenia nieważności § 7 ust. 5a tej uchwały oraz zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.o.s.o.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w myśl kwestionowanego § 7 ust. 5a w przypadku, gdy księgi rachunkowe prowadzone są poza siedzibą dotowanej szkoły, przedszkola, zespołu wychowania przedszkolnego, punktu przedszkolnego lub placówki, organ prowadzący zobowiązany jest zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi na czas kontroli w siedzibie dotowanej szkoły, przedszkola, zespołu wychowania przedszkolnego, punktu przedszkolnego lub placówki. Skarżąca wskazała, że w art. 90 ust. 3f u.o.s.o. zostało sprecyzowane jakie uprawnienia mają osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i palcówkom z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, przepis ten jest wyczerpujący i nie istnieje możliwość, aby uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego mogły te uprawnienia rozszerzać. Ustawa precyzuje, że kontrolerzy mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Skarżąca wskazała ponadto na treść art. 90 ust. 4 u.o.s.o., w którym organom przyznano uprawnienie do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji i stwierdziła, że przepis ten nie upoważnia do zmiany przepisów ustawowych. Ustalony przez Radę Miejską L. tryb i zakres kontroli musi mieścić się w uprawnieniach osób kontrolujących wskazanych w samej ustawie. Skarżąca podniosła, że zaskarżona uchwała wskazuje, iż kontroli podlegać winny całe, kompletne księgi rachunkowe prowadzone przez stronę, nie ograniczając zakresu kontroli jedynie do aktualnie kontrolowanej szkoły działającej na terenie L. Spółka T. E. wyjaśniła, że jest organem prowadzącym dla wielu szkół w całej Polsce, co skutkuje prowadzeniem wspólnych ksiąg dla szkół. Żądanie udostępnienia osobom kontrolującym ksiąg rachunkowych oznacza, że kontrolujący mieliby wgląd do dokumentacji wszystkich szkół prowadzonych przez T. E. spółka z o.o., a zatem do danych, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. Taka regulacja jest nie tylko niezgodna z ustawą o systemie oświaty i wykracza poza wyznaczony zakres delegacji ustawowej, ale także stoi w sprzeczności z ustawą z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w której wskazano, że naruszanie tajemnicy przedsiębiorstwa stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Zdaniem skarżącej, wgląd w dokumentację dotyczącą wszystkich szkół, dla których pozostaje ona organem prowadzącym, nie jest potrzebny ani celowy do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji szkół na terenie L. W jej ocenie, zasadnie organ kontrolujący ma prawo wglądu do dokumentacji finansowej prowadzonej przez organ prowadzący w swojej siedzibie, jednakże dokumentacja ta, zgodnie z ustawą o systemie oświaty, może dotyczyć jedynie kontrolowanej szkoły, a nie ksiąg rachunkowych organu prowadzącego w ogólności. Skarżąca podniosła, że obecnie obowiązujący § 7 ust. 5a uchwały nie precyzuje, że księgi rachunkowe prowadzone poza kontrolowaną szkołą, które mają być przedmiotem kontroli, powinny dotyczyć tylko danej szkoły, dlatego też przepis taki w akcie prawa miejscowego nie może się ostać z uwagi na brak precyzji, podczas gdy uchwały podejmowane przez organy samorządowe powinny zawierać sformułowania jasne, wyczerpujące i uniemożliwiające stosowanie luzu interpretacyjnego. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka stwierdziła, że nakładanie uchwałą na beneficjenta dotacji dodatkowych, nieprzewidzianych ustawą obowiązków jest niedopuszczalne. Skarżąca podała również, że przed wniesieniem skargi wezwała Radę Miejską L. do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że kwestionowany przepis uchwały jest sprzeczny z art. 90 u.o.s.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że z brzmienia § 7 ust. 5a uchwały nie wynika, iż kontrolowany ma przedłożyć całą dokumentację księgową, w tym odnoszącą się do innych szkół. W ocenie organu, kontrolujący mogą żądać jedynie dokumentacji księgowej i dowodów księgowych odnoszących się do szkół prowadzonych w L. Ewidencja rachunkowa danej szkoły prowadzona jest na jednym lub dwóch kontach i kontrolujący mogą żądać ewidencji wydatków sfinansowanych z dotacji z obu kont. Kontrolujący nie mają i nie będą mieli wglądu do pozostałej dokumentacji. Kontrolujący mogą żądać wyjaśnień odnośnie zasadności konkretnego wydatku w zakresie, w jakim dotyczy on kontrolowanej szkoły. Zdaniem organu, treść § 7 ust. 5a uchwały nie narusza interesów skarżącej spółki, a w szczególności "tajemnicy przedsiębiorstwa". Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżony przepis § 7 uchwały Rady Miejskiej w L. nie narusza prawa. Sąd podniósł, że w art. 90 ust. 4 u.o.s.o. stanowiącym podstawę prawną podjęcia przedmiotowej uchwały, ustawodawca, określając kompetencje organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, pozostawił temu organowi prawo samodzielnego decydowania o trybie udzielania i rozliczania dotacji oraz trybie i zakresie kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Ustawodawca nakazał, by ustalenie organu stanowiącego organu samorządu w tym zakresie uwzględniało w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W ocenie WSA, postanowienia § 7 ust. 5a zaskarżonej uchwały mieszczą się w pojęciu trybu kontroli (procedurze kontroli) i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Postanowienia tego przepisu są precyzyjne i nie nasuwają wątpliwości co do jego wykładni. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut przekroczenia przez organ stanowiący gminy delegacji ustawowej wynikającej z art. 90 ust. 4 u.o.s.o. oraz zarzut niejednoznaczności zawartych w nim sformułowań. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko organu, iż z brzmienia § 7 ust. 5a uchwały nie wynika, że kontrolowany ma przedłożyć całą dokumentację księgową, w tym odnoszącą się do innych szkół. Wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje, że na jego podstawie kontrolujący mogą żądać dokumentacji księgowej i dowodów księgowych odnoszących się do szkoły prowadzonej na obszarze, na którym obowiązuje zaskarżony akt prawa miejscowego. Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w K. z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 848/11, zgodnie z którym w ramach delegacji z art. 90 ust. 4 u.o.s.o., dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych, niż określone w art. 90 ust. 3f tej ustawy. Skoro więc przepisy ustawy dopuszczają możliwość udostępniania ksiąg rachunkowych z dowodami księgowymi do kontroli w innym miejscu, niż siedziba jednostki lub miejsce sprawowania zarządu, to kwestionowany przepis § 7 ust. 5a uchwały przewidujący udostępnianie dokumentacji w celach kontrolnych w siedzibie szkoły jest zgodny z przepisami prawa. Za niezasadne Sąd I instancji uznał również stanowisko skarżącej, że postanowienie art. 90 ust. 3f u.o.s.o. stoi na przeszkodzie podjęciu regulacji zawartej w § 7 ust. 5a uchwały. Odnośnie zarzutu niedoprecyzowania przez § 7 ust. 5a zaskarżonej uchwały, że księgi rachunkowe prowadzone poza kontrolowaną szkołą, które mają być przedmiotem kontroli, powinny obejmować tylko daną szkołę WSA wskazał, że w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1759/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z przepisu art. 90 ust. 4 u.o.s.o. nie wynika upoważnienie do tego, by jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd I instancji nie podzielił również twierdzeń skarżącej, że kwestionowany przepis uchwały oznacza możliwość wglądu do dokumentacji innych szkół, co jest tajemnicą przedsiębiorstwa i pozostawałoby w sprzeczności z ustawą o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. WSA wskazał, że zgodnie z art. 83a ust. 1 u.o.s.o. prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą, zaś ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji reguluje zapobieganie i zwalczanie nieuczciwej konkurencji w działalności gospodarczej, w szczególności produkcji przemysłowej i rolnej, budownictwie, handlu i usługach - w interesie publicznym, przedsiębiorców oraz klientów. W związku z powyższym treść § 7 ust. 5a uchwały w żaden sposób nie narusza ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. WSA nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zaskarżonym przepisem § 7 ust. 5a tajemnicy przedsiębiorstwa. Przedmiotem kontroli są bowiem księgi rachunkowe wraz z dowodami księgowymi, zawierające informacje dotyczące ewidencji wydatków kontrolowanej szkoły sfinansowanych z dotacji, a więc ze środków publicznych. Wyniki kontroli wydatków poniesionych z dotacji stanowią zatem informację publiczną w rozumieniu ustawy o dostępie do informacji publicznej. II Skargę kasacyjną złożyła T. E. Spółka z o.o. w P. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, tj. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części obejmującej zapisy § 7 ust. 5a; stwierdzenie, że zaskarżona uchwała w powyższym zakresie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 94 Konstytucji RP w zw. z art. 90 ust. 3f oraz art. 90 ust. 4 u.o.s.o. przez błędną wykładnię i uznanie, że ustawodawca pozostawił organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego prawo samodzielnego decydowania o trybie i zakresie kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niezależnie od zapisów ustawowych regulujących kontrolę; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 94 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że uregulowanie w akcie prawa miejscowego materii w sposób inny niż dokonał tego ustawodawca mieści się w pojęciu uregulowania trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 90 ust. 4 u.o.s.o. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten upoważnia organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do uzupełnienia o kolejne pozycje rodzaju dokumentów podlegających kontroli wskazanych przez ustawodawcę; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 94 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że zezwalają one na takie zredagowanie aktu prawa miejscowego, aby dopiero wykładnia celowościowa pozwoliła na określenie uprawnień organów kontroli mimo, że wykładnia językowa prowadzi do przeciwnych wniosków; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcia "dokumentacja finansowa" i "księgi rachunkowe" to tożsame pojęcia. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która ma miejsce w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu i w sprawie niniejszej nie występuje. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą postępowania kasacyjnego jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania w zakresie określonym skargą kasacyjną. Obowiązkiem kasatora jest wskazanie, które przepisy prawa zostały naruszone i na czym to naruszenie polega. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści prawa. Rozpatrywanie skargi kasacyjnej należy rozpocząć od łącznego rozpoznania zarzutów nr 1, nr 3 i nr 4, dotyczących błędnej wykładni art. 90 ust. 3f i art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, z których to przepisów wynika zakres dopuszczalnej kontroli dotowanych placówek oświatowych oraz zakres upoważnienia dla organów samorządu do uregulowania kwestii kontroli w prawie miejscowym. Prawidłowe rozumienie powyższych przepisów ma znaczenie kluczowe dla oceny stanowiska kasatora i stawianych przez niego zarzutów kasacyjnych. Art. 90 ust. 3f u.o.s.o. stanowi, że "Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania." Art. 90 ust. 3e omawianej ustawy stanowi, że" Organy jednostek samorządu terytorialnego /.../ mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek". Oba powyższe przepisy określają zakres podmiotowy i przedmiotowy kontroli dopuszczonej ustawą. Zakres podmiotowy kontroli (kto jest kontrolowany przez organy samorządu) wynika z art. 90 ust. 3e w powiązaniu z art. 90 ust. 1a-3b u.o.s.o., które to przepisy ustanawiają zasadę, że organ samorządu kontroluje te placówki, które dotuje, zaś dotuje placówki położone na swoim terytorium, co wynika z odpowiednich ustaw samorządowych. Zakres przedmiotowy kontroli (co jest kontrolowane przez organy samorządu) wynika z art. 90 ust. 3f ustawy w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami określającymi podmiotowy zakres kontroli. Ze wskazanych przepisów wynika, że organy kontrolne samorządu terytorialnego kontrolują dokumentację określoną w art. 90 ust. 3f ustawy, tj. m.in. dokumentację finansową, dotyczącą tych placówek, które dany samorząd dotuje, a więc placówek oświatowych z jej terenu. Użyte w przepisie określenie "dokumentacja finansowa" jest określeniem języka potocznego, nie zaś terminem ekonomicznym. Samo słowo "dokumentacja" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oznacza zbiór dokumentów mających wartość dowodową, informacyjną. "Dokumentacja finansowa" kontrolowanej placówki oświatowej musi być więc rozumiana jako zbiór wszelkich dokumentów dotyczących finansów tej placówki. Jest to pojęcie szerokie i obejmuje dokumenty finansowe dotyczące placówek oświatowych prowadzonych przez jednostki działające we wszelkich formach prawno - organizacyjnych. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji" należy rozumieć, jako precyzujące przedmiotowy zakres dokumentacji podlegającej kontroli. Kontroli podlega dokumentacja, m.in. finansowa, związana z kontrolowaną placówką. Zatem z powołanego przepisu wynika, że organy samorządu uprawnione są do kontroli szeroko rozumianej "dokumentacji finansowej" dotyczącej kontrolowanej placówki w jakiejkolwiek formie prawnej działałby podmiot ją prowadzący. Określenie "księgi rachunkowe" jest pojęciem węższym, związanym ściśle z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Księgi rachunkowe są składnikiem dokumentacji księgowej i są jednym z elementów dokumentacji finansowej. Na mocy art. 90 ust. 3f u.o.s.o. księgi rachunkowe, jako składnik dokumentacji finansowej, podlegają kontroli samorządu w zakresie odnoszącym się do kontrolowanej placówki. Całkowicie błędny jest więc pogląd kasatora, że księgi rachunkowe są wyłączone z kontroli przewidzianej ustawą o systemie oświaty, gdyż nie mieszczą się w pojęciu "dokumentacji finansowej". Z przywołanego wyżej art. 90 ust. 3f ustawy wynika, że kontrolą objęta ma być "dokumentacja finansowa" dotowanej placówki oświatowej, zatem w zakresie dotyczącym kontrolowanej placówki, także księgi rachunkowe, o ile były prowadzone dla jednostki prowadzącej placówkę oświatową. Taki zakres kontroli dokumentacji finansowej dotyczy wszystkich dotowanych placówek oświatowych z terenu danego samorządu, także tych, których organem prowadzącym jest podmiot prowadzący różnorodną działalność gospodarczą, który jednocześnie prowadzi placówki oświatowe na terenie różnych gmin. Przedmiotem kontroli przewidzianej ustawą jest zawsze dokumentacja dotycząca kontrolowanej placówki niezależnie od tego gdzie i przez kogo dokumentacja ta jest prowadzona. W ustawie brak jakichkolwiek podstaw do wniosku odmiennego, a w szczególności do uznania, że kontroli może podlegać dokumentacja finansowa dotycząca innej materii niż prowadzenie placówki oświatowej na terenie danego samorządu lub też, że spod kontroli wyłączone są dokumenty finansowe będące w posiadaniu podmiotu trzeciego, prowadzącego księgowość podmiotu prowadzącego placówkę oświatową lub dokumentacja będąca częścią wspólnej dokumentacji prowadzonej dla wielu placówek poza siedzibą kontrolowanej placówki. Prawidłowa wykładnia przywołanego wyżej sformułowania ustawowego prowadzić musi do uznania, że kontroli podlega cała dokumentacja dotycząca kontrolowanej placówki (w tym dokumentacja finansowa), niezależnie od tego kto, gdzie i w jakiej formie tę dokumentację prowadzi. Artykuł 94 Konstytucji RP stanowi, że "Organy jednostek samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie ustaw i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów, a zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa". Art. 90 ust. 4 u.o.s.o. zawiera upoważnienie dla organów samorządu do ustanowienia prawa miejscowego. Wskazany przepis stanowi, że "Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji." Z powyższego wynika, że organy stanowiące samorządu, zgodnie z art. 94 Konstytucji RP, zostały upoważnione w ustawie do ustanowienia prawa miejscowego m.in. w kwestii trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji. Z art. 90 ust. 4 u.o.s.o. wynika wprost, że tryb i zakres kontroli ustala organ stanowiący samorządu. Powołany przepis zawiera precyzyjne upoważnienie ustawowe dla organu samorządu do wydania aktu prawa miejscowego, który powinien wypełnić treścią oba przywołane wyżej przepisy ustawy, tj. ustalić co konkretnie, przez kogo w jaki sposób i w jakim zakresie będzie badane i kontrolowane. Na tym właśnie polega ustalenie w akcie prawa miejscowego trybu i zakresu kontroli. Jest oczywiste, że działając na podstawie wskazanego upoważnienia ustawowego uprawniającego do ustalenia trybu i zakresu kontroli, prawo miejscowe nie może rozszerzać zakresu kontroli prowadzonej przez organy jednego samorządu na placówki położone na terenie innego samorządu lub na dokumentację dotyczącą innych placówek lub innych przedsięwzięć gospodarczych organu prowadzącego kontrolowaną placówkę. Zaskarżona uchwała tego nie czyni. Kwestionowany przez spółkę § 7 ust. 5a Uchwały nr [...] Rady Miejskiej L. w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. brzmi: "W przypadku, gdy księgi rachunkowe prowadzone są poza siedzibą dotowanej szkoły, przedszkola, zespołu wychowania przedszkolnego, punktu przedszkolnego lub placówki, organ prowadzący zobowiązany jest zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi na czas kontroli w siedzibie dotowanej szkoły, przedszkola, zespołu wychowania przedszkolnego, punktu przedszkolnego lub placówki." Przepis powyższy skorelowany jest z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że w przypadku, gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru. W obu uregulowaniach chodzi o usprawnienie przebiegu kontroli przez nałożenie na kontrolowanego obowiązku dostarczenia dokumentacji do siedziby kontrolowanej placówki. Kwestionowany § 7 ust. 5a uchwały nie wykracza więc poza upoważnienie ustawowe i jest zgodny z art. 94 Konstytucji RP. Co oczywiste, dotyczy on tylko tych podmiotów, które w ogóle prowadzą księgi rachunkowe, zaś księgi te prowadzone są poza siedzibą kontrolowanej placówki oświatowej. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że w takim przypadku księgi rachunkowe wraz z dowodami księgowymi, w zakresie jaki może być objęty kontrolą, a więc w zakresie dotyczącym kontrolowanej placówki mają być dostarczone do tej placówki. Odmienna, rozszerzająca wykładnia powołanego uregulowania, dokonana przez kasatora w oderwaniu od treści całej uchwały oraz treści upoważnienia ustawowego jest całkowicie nieuprawniona. Ani organ samorządu ani Sąd I instancji wykładni takiej nie dokonywały, zaś dokonanie wadliwej wykładni kwestionowanej uchwały przez samego kasatora nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności. Mając na uwadze rozważania powyższe uznać należy, że zarzuty kasacyjne nr 1, nr 3 i nr 4 są nieusprawiedliwione, gdyż Sąd trafnie uznał, że ustanowienie obowiązku dostarczenia ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi do siedziby kontrolowanej placówki oświatowej mieści się w ramach uprawnienia do ustanowienia trybu i zakresu kontroli, o którym mowa w art. 90 ust. 4 u.o.s.o., a dopuszczalność badania w czasie kontroli ksiąg rachunkowych wynika z uprawnienia do badania dokumentacji finansowej określonego w art. 90 ust. 3f tej ustawy. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut 2, dotyczący naruszenia art. 94 Konstytucji, gdyż uregulowanie zawarte w prawie miejscowym mieści się w granicach upoważnienia ustawowego i jest zgodne z uregulowaniami ustawowymi. Jak wskazano wyżej trafny pogląd Sądu I instancji, że w czasie kontroli kontrolowana jest jedynie dokumentacja dotycząca kontrolowanej placówki, wynika z całokształtu uregulowania systemu dotacji oświatowych przez jednostki samorządu i żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego ani miejscowego nie uprawnia do wykładni odmiennej. Sąd nie naruszył zatem art. 2 i 7 Konstytucji dokonując prawidłowej wykładni uchwały i ustawy. Błędnie sformułowany i nieusprawiedliwiony jest 5 zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji poprzez błędną wykładnię pojęć "dokumentacja finansowa" i "księgi rachunkowe". Jak wskazano na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zarzucie kasacyjnym należy podać konkretny przepis prawa, który został naruszony oraz wyjaśnić, na czym naruszenie polegało. Błędna wykładnia konkretnego przepisu prawa narusza ten właśnie przepis i to on powinien być wskazany w zarzucie kasacyjnym, nie ma zatem żadnej potrzeby odwoływania się do naczelnych zasad Konstytucji dla zakwestionowania rozumienia pojęć użytych w ustawie i uchwale. Jak wskazano wyżej "księgi rachunkowe" są składnikiem "dokumentacji księgowej", zatem mieszczą się w pojęciu "dokumentacji finansowej", zaś Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów posługiwał się tymi pojęciami prawidłowo uznając, że z uprawnienia do kontroli dokumentacji finansowej wynika uprawnienie do kontroli ksiąg rachunkowych. Na zakończenie wskazać wypada, że sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji wiąże się ściśle z zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi wyrażoną w ustawie o finansach publicznych, a organ stanowiący samorządu zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację środków wykorzystanych przez beneficjentów (por. np. wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 848/11, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1570/12, wyrok NSA z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1405/14, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2391/13). W odniesieniu do dotacji oświatowych, zasady weryfikacji wydatkowania tych środków przez podmioty, które nie wchodzą w skład sektora finansów publicznych są najpełniej realizowane właśnie poprzez stanowienie przez jednostki samorządu terytorialnego aktów prawa miejscowego zgodnie z ustawową delegacją zawartą w art. 90 ust. 4 ustawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.