I SA/Po 410/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi [...]sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...]złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2014 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] złożyła wniosek do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem przez Spółkę samochodów osobowych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż sadzeniaków odmian ziemniaka stworzonych przez spółkę B (spółka matka z siedzibą w[...]), na polskim rynku. W związku z przedmiotem działalności spółki i koniecznością stałego przemieszczania się przez pracowników skarżącej na pola upraw sadzeniaka, tak by móc kontrolować stan upraw i realizować ochronę prawną ziemniaków stworzonych przez B oraz realizować uzgodnienia z klientami, spotykać się ze współpracującymi ze skarżącą hodowcami, podpisywać i realizować umowy licencyjne, czy też by móc pobierać próbki ziemniaków do badań laboratoryjnych, spółka korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT). Wskazano przy tym, że pojazdy samochodowe wykorzystywane przez pracowników skarżącej to dwa samochody osobowe, posiadające homologację ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a których ładowność jest większa niż 500 kg i które posiadają więcej niż 3 miejsca siedzące. Kolejne dwa samochody użytkowane przez pracowników spółki to samochody osobowe, nie posiadające homologacji ciężarowej. Ostatnim, piątym pojazdem samochodowym, jest samochód ciężarowy (z odpowiednią homologacją ciężarową), który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Potwierdzeniem dla spełnienia powyższych wymagań jest dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym potwierdzająca spełnienie powyższych wymagań. Skarżąca zaznaczyła również, że w przyszłości nie wyklucza zakupu innych samochodów, które posiadają jedną/kilka powyższych cech. Zaznaczono przy tym, że wszystkie wyżej wymienione pojazdy samochodowe użytkowane są przez skarżącą na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego. Skarżąca w związku z wejściem dnia 1 kwietnia 2014 roku ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), na podstawie art. 86a ust. 12 oraz ust. 15 ustawy o VAT dokonała zgłoszenia powyższych pięciu pojazdów samochodowych na druku VAT-26, informując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazała, że jej pracownicy operują na obszarze całego kraju, ze szczególnym uwzględnieniem Polski północnej. Spółka, co wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, w której ma swoje biuro, nie ma prawnej możliwości parkowania samochodów na terenie należącym do wynajmującego poza godzinami pracy czy w dni wolne, bowiem umowa zawarta z właścicielem nieruchomości, mająca na uwadze względy bezpieczeństwa oraz charakter nieruchomości, na terenie której znajduje się przedmiot najmu, zabrania parkowania pojazdów przez pracowników skarżącej, z tym że dozwolone jest parkowanie wyłącznie w dni pracujące, w godzinach od 7:00 do 18:00. Skarżąca zaznaczyła także, że zabrania swoim pracownikom wykorzystywania pojazdów samochodowych w celach prywatnych. Zakaz ten wynika przy tym z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych. Zgodnie z tymi umowami obowiązuje w spółce całkowity zakaz użytku samochodu służbowego do celów prywatnych. Ponadto, z umów tych wynika obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu [dalej także jako "ewidencja", "EPP"], w umowach opisany jest przy tym szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji, zasady zdawania EPP celem potwierdzenia autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Powyższe umowy określają także obowiązek prowadzenia EPP jako jeden z podstawowych obowiązków pracowniczych danego pracownika. W ocenie skarżącej niezmiernie istotnym elementem gwarantującym bezpieczeństwo spółki jest zapis zawarty w umowach używania i przechowania samochodu służbowego stanowiący, że pracownik przyjmuje do wiadomości, że pojazd jest mu powierzony wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych, w związku z czym pracodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług zawartego we wszelkich wydatkach eksploatacyjnych, w tym związanych z nabyciem paliwa do napędu powierzonego pojazdu. Użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych oznacza powstanie szkody u pracodawcy w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług. Skarżąca i pracownik na podstawie tej umowy ustalają, że nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie jej w sposób inny niż określony powyżej, jak również stwierdzenie, że pojazd był wykorzystany w celach prywatnych, skutkować będzie obciążeniem pracownika kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, na którą składa się w szczególności: kwota ewentualnie nienależnie odliczonego podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, kwota odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu, kwota wynagrodzenia doradców prawnych pracodawcy (doradców podatkowych i innych osób wykonujących wolny zawód) wypłaconych w związku z obowiązkiem skorygowania deklaracji podatkowych oraz reprezentacją w trakcie kontroli podatkowej/postępowania podatkowego u pracodawcy związanego z nieprawidłowym użytkowaniem samochodu lub nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji. Taka szkoda bowiem, jako szkoda wyrządzona umyślnie pracodawcy, może być dochodzona przez spółkę w pełnej wysokości od pracownika. Skarżąca zaznaczyła, że w ten sposób wyklucza nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, bowiem sankcja za niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Zaznaczono także, że pracownicy spółki używający pojazdy służbowe przeszli zewnętrzne szkolenie prowadzone przez doradcę podatkowego z zakresu zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, skutków prowadzenia jej niezgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o VAT, odpowiedzialności materialnej pracowników za mienie powierzone oraz zasad obciążania pracowników za ewentualną szkodę powstałą u pracodawcy w związku z niewłaściwym użyciem pojazdu służbowego, czy też niepoprawnym prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższa umowa nakłada także na pracowników obowiązek przechowywania powierzonego pojazdu w bezpiecznym miejscu przeznaczonym do postoju samochodów, w tym w szczególności w takim jak parking strzeżony oraz garaż, w tym garaż wielostanowiskowy. Ponieważ jednak skarżąca nie ma możliwości przechowywania samochodów w miejscu swojej siedziby, co wynika z umowy zawartej z wynajmującym, oraz biorąc pod uwagę, że jej pracownicy wykonują pracę mobilnie, odwiedzając klientów oraz hodowców, jak również uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i brak technicznej możliwości odbioru pojazdu samochodowego z miejsca siedziby spółki, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu zamieszkania, dbając w ten sposób o powierzone mienie i ponosząc za to mienie odpowiedzialność materialną. Spółka dokonuje przy tym również sprawdzenia sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych poprzez comiesięczną weryfikację zwracanych przez jej pracowników ewidencji przebiegu pojazdu. Nadto, równolegle skarżąca ewidencjonuje jazdy służbowe pracowników w systemie ciągłym (na bieżąco) w formie kart podróży służbowych (delegacje), gromadząc dane dotyczące np. miejsc, w których pracownik przebywał oraz weryfikując miejsca zakupu paliwa do samochodów, kontrolując w ten sposób zasadność ponoszonych wydatków oraz potwierdzając fakt służbowego wykorzystania pojazdów samochodowych. Skarżąca wskazała ponadto, iż określenie sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych znalazło również swój wyraz w aktualnej polityce rachunkowości stosowanej przez spółkę, który to dokument zawiera również opis zasad wykorzystywania pojazdów samochodowych u skarżącej. Zasady używania samochodów służbowych uregulowane są kompleksowo w indywidualnych umowach z pracownikami. Na podstawie zawartych umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych, pracownicy skarżącej są, na jej żądanie, zobowiązani do natychmiastowego zwrotu pojazdu, jeżeli ma on być przedmiotem umowy wynajmu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez pracodawcę. U skarżącej obowiązuje bowiem regulamin wynajmu samochodów, będących w posiadaniu spółki, na podstawie którego pojazdy samochodowe mogą być przedmiotem wynajmu wobec osób trzecich, ale również mogą zostać wynajęte pracownikom spółki, na zasadach określonych w regulaminie oraz cenniku wynajmu samochodów. Pracownik ma zatem również prawo do najmu pojazdu w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez pracodawcę na zasadach określonych w regulaminie wynajmu samochodów zgodnie z obowiązującym cennikiem. Zaznaczono przy tym, że stosowane przez skarżącą ceny wynajmu określone są w cenniku wynajmu samochodów i spełniają one, warunki określone w art. 32 ustawy o VAT, a więc mają one charakter rynkowy, co było potwierdzone stosownym porównaniem cen obwiązujących na rynku lokalnym. Pracownik skarżącej może zatem zgłosić chęć wykorzystania samochodu, usługa taka będzie wówczas opodatkowania podatkiem VAT i jej wykonanie potwierdzone będzie fakturą VAT. Zaznaczono przy tym, że wynajem samochodów nie jest wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej, lecz aktualnie procedowana jest zmiana umowy spółki, która wprowadzi stosowny kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności do umowy spółki w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych. Skarżąca wskazała również, że wynajem pojazdów samochodowych jako usługa opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT podlega opodatkowaniu stawką 23% i oznacza, że samochody będące przedmiotem wynajmu są wykorzystane nadal wyłącznie do działalności gospodarczej. Fakt użycia pojazdu samochodowego w tym czasie podlega odpowiedniemu udokumentowaniu w ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 roku. W sytuacji wynajmu komercyjnego osobie trzeciej niebędącej pracownikiem, odpowiedni wpis w EPP dokonywany będzie przez spółkę zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Osoby trzecie oraz pracownicy skarżącej regulować będą należności wynikające z usługi wynajmu wykonanej przez skarżącą gotówką lub przelewem. Wykluczone jest dokonywanie jakichkolwiek potrąceń w tym zakresie. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że pojazdy samochodowe wykorzystywane obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej to samochody osobowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, czyli są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej macie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zaznaczono przy tym, że tylko jeden wykorzystywany przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej samochód marki [...]stanowi pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który zarazem posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, spełnione zostały warunki określone przez ustawodawcę w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, a [...] jest pojazdem samochodowym, innym niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przedmiotowe, wyżej wymienione pojazdy, nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, wobec czego nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 3 pkt 1 b) ustawy o VAT. Wnioskodawca również wskazał, że przedmiotem zapytania są wszelkie wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdów samochodowych użytkowanych przez Spółkę określone w art. 86a ust. 2, to jest w szczególności: • wydatki od nabycia tych pojazdów po zakończeniu leasingu oraz nabycia lub importu ich części składowych; • wydatki związane z używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu; • wydatki związane z nabyciem lub importem paliw silnikowych oraz oleju napędowego, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, wydatki związane z usługami naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz wydatki związane z nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ponadto skarżąca wskazała, że w przypadku wynajmowania pojazdów pracownikom lub osobom trzecim, przy podpisaniu umowy najmu samochodu (oraz przy zwrocie samochodu) podpisywany jest przez strony umowy protokół zdawczo-odbiorczy dla danego pojazdu, w którym wpisywany jest m.in. wskaźnik poziomu płynów przy oddaniu samochodu w najem oraz w momencie jego zwrotu, w tym w szczególności stan zbiornika paliwa. Każdy klient jest zobowiązany do zwrotu samochodu zatankowanego do poziomu z momentu wydania samochodu w ramach umowy najmu. W przypadku ewentualnego zwrotu przez klienta samochodu z mniejszą ilością paliwa, każdy klient obciążany jest dodatkowo kosztem brakującego paliwa. Odpowiednie regulacje w tym zakresie znajdują się również w Regulaminie Wynajmu Samochodów stosowanym przez Spółkę. Natomiast w okresie użytkowania samochodów przez pracowników Spółki, Spółka monitoruje wydatki związane z użytkowaniem samochodów w sposób opisany szczegółowo we wniosku, z uwzględnieniem zasad wyrażonych w polityce rachunkowości oraz zasad szczegółowej kontroli prowadzonej przez dział finansowo-księgowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do pojazdu samochodowego, którym jest samochód osobowy posiadający homologację ciężarową oraz kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, który został poddany po dniu 1 kwietnia 2014 r. dodatkowemu badaniu technicznemu, które to badanie zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, a następnie dokonana została adnotacja o spełnieniu wymagań określonych ustawą o VAT w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, wnioskodawca ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, by móc stosować pełne odliczenie wynoszące 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w działalności gospodarczej, w tym od zakupów paliwa? 2. Czy wobec stosowanych w Spółce, opisanych wyżej, umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie dotyczącym obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym dotyczących prowadzenia EPP), uwzględniając fakt zmian w umowach o pracę z pracownikami w zakresie wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów (EPP i dokumentów rozliczania delegacji) oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy) oraz prowadzenie nadzoru na prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu, spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? 3. Czy wobec faktu, że pracownicy Spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki (np. na terenie województwa zachodniopomorskiego) oraz techniczny brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy, czy dni wolne), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), uznać można, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pojazdu samochodowego, którym jest samochód osobowy mający homologację ciężarową i kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, by móc stosować pełne odliczenie wynoszące 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w działalności gospodarczej, w tym od zakupów paliwa. W ocenie wnioskodawcy w związku ze stosowanymi w Spółce umowami używania i przechowywania samochodów służbowych, spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. Ponadto strona uznała, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) od wydatków związanych z pojazdem samochodowym, innym niż samochód osobowy, który zarazem posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (pytanie nr 1 wniosku). Natomiast podjęte przez wnioskodawcę działania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego - nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem (leasingiem) i eksploatacją tych pojazdów. Zatem, zainteresowany może dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków. Wobec powyższego w zakresie pytania nr 2 wniosku uznano stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe. Z uwagi na dokonaną analizę stanowisko Spółki (pytanie nr 3 wniosku), które stanowi, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i w konsekwencji zainteresowany użytkuje samochody wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodem w tym od zakupów paliwa - również uznano za nieprawidłowe. Strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi: 1) naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego, tj.: - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane) (Dz. U. UE L z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), to jest niezastosowanie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, wobec czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej określonej tym przepisem. - naruszenie przez organ podatkowy zasady bezpośredniej skuteczności Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie skutecznej i prawidłowej implementacji przez Rzeczpospolitą Polską Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w sytuacji jej niewłaściwej implementacji i skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z derogacji w zakresie szerszym niż to wynika z ww. Decyzji; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, niezastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) w przypadku stwierdzenia jej poprawnej implementacji, zgodnie z którą to Decyzją Rady, podatnicy mają prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w całości do działalności gospodarczej, a przypadku samochodów wykorzystywanych w celach mieszanych podatnicy mają prawo do odliczenia połowy kwoty podatku co wynika wprost z Decyzji Rady; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 312; dalej również jako: ustawa nowelizująca lub ustawa z 7 lutego 2014 r.) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu faktu naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską warunków określonych Decyzją Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013) i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli "stand still" określonej w art. 176 Dyrektywy 112; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu faktu naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską warunków dla skorzystania z klauzuli "stand still" i zastosowanie art. 12 ww. ustawy, który warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT od sposobu wykorzystania towaru (paliwa), co stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym zasad korzystania z reguły "stand still"; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji tego przepisu faktu naruszenia przez Rzeczpospolitą Polską zasady "stand still" i wprowadzenie tą ustawą nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług, stojących w sprzeczności do tej klauzuli, albowiem nieznanych przepisom ustawy o VAT w dacie wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w dniu 1 kwietnia 2004 roku, jak również nieuwzględnienie w niniejszej sprawie wniosków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Magoora (C-414/07); - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach uzasadniających stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy wydający interpretację zasady proporcjonalności ukształtowanej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach powołanych w skardze; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uwarunkowanie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do działalności gospodarczej od spełnienia przez skarżącą dodatkowego warunku "bezwzględności" w wykluczeniu użytku prywatnego samochodu, który to warunek w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT i stanowi jego naruszenie; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca stworzyła procedury, które nie wykluczają użytku prywatnego a samochody są przekazywane pracownikom w celu zapewnienia im "wygody" a nie w celu realizacji obowiązków służbowych; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że pracownicy skarżącej, wbrew stanowisku Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 3 marca 2008 r. dotyczącego czasu pracy pracowników mobilnych, nie rozpoczynają pracy w momencie wyjazdu z miejsca parkowania samochodu służbowego, a przejazd do pierwszego Klienta ma charakter jazdy prywatnej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżąca ustaliła zasady używania samochodów dopuszczające ich użytek prywatny; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, błędną interpretację art. 86a ust 3 pkt 1a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzącą w konsekwencji do stwierdzenia, że ustawa o VAT w odniesieniu do możliwości pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami służbowymi nie obejmuje swoim zakresem żadnego stanu faktycznego, bowiem jej zastosowanie biorąc pod uwagę wykładnię zastosowaną przez organ podatkowy, nie jest w żadnym stanie faktycznym - nawet hipotetycznym - możliwe; - w przypadku nieuznania powyższych zarzutów, naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr. 78, poz. 483) poprzez wywodzenie przez organ podatkowy skutków prawnych w interpretacji, które są sprzeczne z obowiązkami podatników na gruncie innych ustawy podatkowych, co nie jest do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. 2.) naruszenie przez organ wydający interpretację norm proceduralnych, poprzez: - naruszenie przez organ wydający interpretację art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity z dnia 10 maja 2012 r. Dz. U. z 2012, poz. 749) dalej: O.p., zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co zdaniem skarżącej ze względu na liczbę zarzutów przedstawionych wyżej, nie miało miejsca i stanowi naruszenie tej normy prawnej; - naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy wywnioskował treści wniosku fakty, o których wnioskodawca nie informował i dokonał błędnej interpretacji tych faktów w zakresie sposobu świadczenia pracy przez pracowników skarżącej, w tym sposobu i czasu wykonywania przez nich zadań służbowych, ich charakteru oraz kwalifikacji pierwszego przejazdu do klienta, ograniczając się jedynie do stwierdzenia o udostępnieniu przez skarżącą samochodu pracownikom w celu zapewnienia im wygody - mimo, iż organ miał ku temu okazję wzywając Spółkę do dalszych wyjaśnić u co nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia się organu do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wszelkie wydatki związane z użytkowaniem pojazdów samochodowych przez Spółkę. W odniesieniu do spornego zagadnienia należy wskazać, że ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolita Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Obowiązkiem podatnika jak wynika z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka użytkuje samochody służbowe wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawca wprowadzi bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Zakaz ten znajduje swoje odzwierciedlenie w podpisanych z pracownikami umowach o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych. Ponadto, z umów tych wynika obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu [dalej także jako "ewidencja", "EPP"], w umowach opisany jest przy tym szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji, zasady zdawania EPP celem potwierdzenia autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Powyższe umowy określają także obowiązek prowadzenia EPP jako jeden z podstawowych obowiązków pracowniczych danego pracownika. Nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie jej w sposób inny niż określony powyżej, jak również stwierdzenie, że pojazd był wykorzystany w celach prywatnych, skutkować będzie obciążeniem pracownika kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Nadto spółka dokonuje sprawdzania wykorzystywania pojazdów samochodowych poprzez comiesięczną weryfikację ewidencji prowadzonych przez pracowników. Nadto spółka ewidencjonuje jazdy służbowe pracowników w formie kart podróżny służbowych, gromadząc dane dotyczące, np. miejsc, w których pracownik przebywał, weryfikując miejsca zakupu paliwa, kontrolując zasadność ponoszonych wydatków. Na koniec miesiąca spółka kontroluje ewidencje oraz karty delegacji. Zdaniem Sądu, opisane działania dają gwarancję wykorzystywania samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie także prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, której prawidłowość zapewniona zostanie poprzez m.in. stałą kontrolą wpisów dokonywanych w EPP, a jej prowadzenie zostanie poprzedzane odpowiednim szkoleniem pracowników, jak również której zasady prowadzenia określone zostaną w indywidualnych umowach umowy o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujące zasady używania samochodów służbowych. W związku z tym, w ocenie Sądu, Spółka wykluczy zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wobec faktu, że pracownicy Spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki oraz brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne na terenie nieruchomości), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), w ocenie Sądu, istnieją podstawy prawne do uznania, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. Przejazdy z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby Spółki, czy też do klientów, związane są realizacją celu służbowego, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników, określona w umowach, jest konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. W związku z przedmiotem działalności spółki pracownicy muszą być jak najbardziej mobilni i przemieszczać się w miejsca często od siebie oddalone. Ponadto podatnik wskazał, że wdrożył specjalne procedury zakazującej użytku samochodów do celów prywatnych. Przede wszystkim umowy określają, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Skarżąca spółka wskazała ponadto na inne działania polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów. Należy również podkreślić, że organ nie wskazał jakie konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika, aby został spełniony warunek pozwalający na pełne odliczenie podatku naliczonego.. Interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT jest zasadny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.