I FSK 2151/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 410/15 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-506/14-4/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 410/15, w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż sadzeniaków odmian ziemniaka stworzonych przez spółkę H. Holland B.V. (spółka matka z siedzibą w Holandii), na polskim rynku. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w ramach swojej działalności korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Wskazano przy tym, że pojazdy samochodowe wykorzystywane przez pracowników skarżącej to dwa samochody osobowe, posiadające homologację ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a których ładowność jest większa niż 500 kg i które posiadają więcej niż 3 miejsca siedzące. Kolejne dwa samochody użytkowane przez pracowników spółki to samochody osobowe, nie posiadające homologacji ciężarowej. Ostatnim, piątym pojazdem samochodowym, jest samochód ciężarowy (z odpowiednią homologacją ciężarową), który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Zaznaczono przy tym, że wszystkie wyżej wymienione pojazdy samochodowe użytkowane są przez skarżącą na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego. Ponadto skarżąca wskazała, że jak wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, w której ma swoje biuro, nie ma prawnej możliwości parkowania samochodów na terenie należącym do wynajmującego poza godzinami pracy czy w dni wolne, bowiem umowa zawarta z właścicielem nieruchomości, mająca na uwadze względy bezpieczeństwa oraz charakter nieruchomości, na terenie której znajduje się przedmiot najmu, zabrania parkowania pojazdów przez pracowników skarżącej, z tym że dozwolone jest parkowanie wyłącznie w dni pracujące, w godzinach od 7:00 do 18:00. Skarżąca podniosła, że pracownicy wykonują pracę mobilnie, odwiedzając klientów oraz hodowców, jak również uwzględniając fakt zamieszkiwania pracowników w różnych częściach kraju i brak technicznej możliwości odbioru pojazdu samochodowego z miejsca siedziby spółki, pracownicy mają obowiązek przechowania powierzonych im pojazdów w miejscu zamieszkania, dbając w ten sposób o powierzone mienie i ponosząc za to mienie odpowiedzialność materialną. Skarżąca zaznaczyła także, że zabrania swoim pracownikom wykorzystywania pojazdów samochodowych w celach prywatnych. Zakaz ten wynika z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych. Zgodnie z tymi umowami obowiązuje w spółce całkowity zakaz użytku samochodu służbowego do celów prywatnych. Ponadto, z umów tych wynika obowiązek prowadzenia przez pracowników wyników ewidencji przebiegu pojazdu, w umowach opisany jest przy tym szczegółowo sposób prowadzenia ewidencji, zasady zdawania EPP celem potwierdzenia autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Powyższe umowy określają także obowiązek prowadzenia EPP jako jeden z podstawowych obowiązków pracowniczych danego pracownika. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do pojazdu samochodowego, którym jest samochód osobowy posiadający homologację ciężarową oraz kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, który został poddany po dniu 1 kwietnia 2014 r. dodatkowemu badaniu technicznemu, które to badanie zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, a następnie dokonana została adnotacja o spełnieniu wymagań określonych ustawą o VAT w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, wnioskodawca ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, by móc stosować pełne odliczenie wynoszące 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w działalności gospodarczej, w tym od zakupów paliwa? 2. Czy wobec stosowanych w Spółce, opisanych wyżej, umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie dotyczącym obowiązków pracowniczych na nich ciążących (w tym dotyczących prowadzenia EPP), uwzględniając fakt zmian w umowach o pracę z pracownikami w zakresie wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w Spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów (EPP i dokumentów rozliczania delegacji) oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będę wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych (szczegółowe rozliczanie delegacji, kontrola prowadzona przez dział finansowo-księgowy) oraz prowadzenie nadzoru na prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu, spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? 3. Czy wobec faktu, że pracownicy Spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki (np. na terenie województwa zachodniopomorskiego) oraz techniczny brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy, czy dni wolne), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę), uznać można, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa? W ocenie skarżącej w odniesieniu do pojazdu samochodowego, którym jest samochód osobowy mający homologację ciężarową i kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, by móc stosować pełne odliczenie wynoszące 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem tego pojazdu w działalności gospodarczej, w tym od zakupów paliwa. Następnie wskazała, że w związku ze stosowanymi w Spółce umowami używania i przechowywania samochodów służbowych, spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. Ponadto skarżąca uznała, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa. W zaskarżonej interpretacji z dnia 14 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał, stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) od wydatków związanych z pojazdem samochodowym, innym niż samochód osobowy, który zarazem posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (pytanie nr 1 wniosku). Dalej organ wskazał, że podjęte przez skarżącą działania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego - nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżąca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem (leasingiem) i eksploatacją tych pojazdów. Zatem może dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższych wydatków. Wobec powyższego w zakresie pytania nr 2 wniosku uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uwagi na dokonaną analizę w ocenie organu stanowisko skarżącej (pytanie nr 3 wniosku), które stanowi, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych i w konsekwencji zainteresowany użytkuje samochody wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodem w tym od zakupów paliwa - również uznano za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. - 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) (Dz. U. UE L z 11.12.2006, s. 1, ze zm. ); - naruszenie przez organ podatkowy zasady bezpośredniej skuteczności Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie skutecznej i prawidłowej implementacji przez Rzeczpospolitą Polską Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013); - art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 312; dalej również jako: ustawa nowelizująca lub ustawa z 7 lutego 2014 r.); - art. 86a ust. 3 pkt 1a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr. 78, poz. 483); - art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z dnia 10 maja 2012 r. Dz. U. z 2012, poz. 749) dalej: O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga jest uzasadniona. Stwierdził, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy w oparciu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wszelkie wydatki związane z użytkowaniem pojazdów samochodowych przez Spółkę. W ocenie Sądu, opisane przez skarżącą działania dają gwarancję wykorzystywania samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj.: - art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, opisane przez wnioskodawcę mechanizmy, zasady używania i przechowywania samochodów służbowych pracowników spółki stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a także błędne przyjęcie, że przejazd samochodem służbowym z miejsca garażowania do miejsca pracy uznać należy za wykorzystywanie tego samochodu do działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostają spełnione wszystkie warunki o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwalające spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym, od zakupu paliwa. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w niej przez kasatora zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd ten rozstrzygnął, że w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w drodze wyjątku z uwagi na przedstawione okoliczności, należy uchylić wydaną interpretację . W szczególności bowiem, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, jeżeli wykorzystanie samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej potwierdzać będzie prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, której prawidłowość zapewniona zostanie poprzez m.in. stałą kontrolą wpisów dokonywanych w EPP, a jej prowadzenie zostanie poprzedzane odpowiednim szkoleniem pracowników, jak również której zasady prowadzenia określone zostaną w indywidualnych umowach umowy o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujące zasady używania samochodów służbowych. Dalej Sąd wskazał, że pracownicy spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą Spółki oraz brak możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby Spółki (ze względu na zapisy umowy wynajmu, zakazujące parkowania samochodów Spółki po godzinach pracy wnioskodawcy oraz w weekendy czy dni wolne na terenie nieruchomości), jak również uwzględniając zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę). W ocenie Sądu, którą należy w pełni podzielić, istnieją zatem podstawy prawne do uznania, że pracownicy Spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta. Sąd przy tym podkreślił, że przejazdy z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby spółki, czy też do klientów, związane są realizacją celu służbowego, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Nadto , jak zasadnie stwierdził, parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Podniósł także, że również na gruncie przepisów o podatku dochodowym wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanych przepisów, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zasadnie wyraził przy tym opinię, że nie ma żadnych przeszkód, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wyraźnie wskazał, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników, określona w umowach, jest konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. W związku z przedmiotem działalności spółki pracownicy muszą być jak najbardziej mobilni i przemieszczać się w miejsca często od siebie oddalone i wskazał, że wdrożył specjalne procedury zakazującej użytku samochodów do celów prywatnych. Przede wszystkim umowy określają, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Niestosowanie się do zakazu użytkowania samochodu do celów służbowych skutkować będzie obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy, w tym również sankcji wynikającej z ustawy Kodeks karny skarbowy. Pytający wskazał ponadto na inne działania polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów. Sąd uwzględniając skargę prawidłowo też skonkludował, że organ nie wskazał jakie konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika, aby został spełniony warunek pozwalający na pełne odliczenie podatku naliczonego. Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.