I FSK 120/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 515/15 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 3 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. K. (skarżąca), na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż prowadzi specjalistyczną praktykę lekarską. W ramach tej działalności korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego dla usług związanych z ochroną zdrowia. Z kolei dla pozostałej sfery swojej działalności, tj. dochodów z najmu i sprzedaży suplementów diety, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej: ustawa o VAT). 1.3. Jedną z usług medycznych wykonywaną przez skarżącą są tzw. Profilaktyczne Bilanse Biologiczne (PBB). Są to panele wysokospecjalistycznych badań laboratoryjnych pozwalające na ocenę aktualnego stanu zdrowia pacjentów. Panele te są podstawą indywidualnie dobieranej terapii dostosowanej do potrzeb i sytuacji klinicznej pacjenta, których celem jest wykrycie niedoborów i nadmiarów witamin, mikroelementów czy kwasów tłuszczowych, immunoglobulin, limfocytów itd., oraz sprawdzenie jak funkcjonują, będące ze sobą w ścisłym powiązaniu, poszczególne układy w organizmie pacjenta. Na podstawie bardzo wielu parametrów biochemicznych tworzy się obraz zaburzeń na poziomie komórkowym, znajdując często wyjściowe źródło problemów zdrowotnych. Na tej podstawie pacjent ma przygotowaną terapię. PBB jako metoda diagnostyczna jest know-how będącą własnością stowarzyszenia M., które wyznacza i nadzoruje jej realizację w laboratorium medycznym w Belgii, dokąd wysyłane są materiały biologiczne pacjentów. Podmiot belgijski nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie figuruje też w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednak jedynie na podstawie wyników przesyłanych z laboratorium w Belgii skarżąca może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjenta. 1.4. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zapytała: 1) Czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii) podlegająca w Polsce zwolnieniu od VAT, w przypadku jej nabycia (import usług) z Belgii również korzysta ze zwolnienia? 2) Czy istnieje obowiązek rejestracji podatnika jako podmiotu VAT UE? 3) Czy podatnik wykonujący usługi przedmiotowo zwolnione z VAT (na podstawie art. 43 ustawy o VAT ) powinien rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-9M? 4) Czy w przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane w wartości 0 zł (tj. jako "zwolnione") czy ze stawką 23% i wówczas powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny) bez prawa do odliczenia - skoro służy sprzedaży zwolnionej? 1.5. Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że ten rodzaj badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), w przypadku ich importu również podlega zwolnieniu od VAT. Stąd, w związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Belgii, nie istnieje obowiązek rejestracji podatnika na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych. Według skarżącej nie należy składać deklaracji VAT-9M. W przypadku jej złożenia, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane jako zwolnione, skoro służy sprzedaży zwolnionej. 1.6. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwoławszy się do art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112), wskazał, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego. Organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "podmiot leczniczy" stąd dla ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy odwołać się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Organ przedstawił również regulacje prawne dotyczące obowiązku rejestracji na potrzeby rozliczeń VAT, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394, dalej Rozporządzenie). 1.7. Organ stwierdził, że nabycie usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Belgii, będzie stanowiło dla skarżącej import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z tytułu którego skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, pomimo iż mają one służyć profilaktyce zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Powodem jest brak spełnienia kryterium podmiotowego zwolnienia, gdyż wykonującym świadczenie jest kontrahent mający siedzibę w Belgii, który nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu działalności leczniczej. Stąd skarżąca będzie obowiązana do dokonania rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych przez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT. Z kolei nabycie usług będzie wykazywała w deklaracji VAT-9M ze stawką podstawową, a nie jako czynność zwolnioną z opodatkowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd podkreślił, że zaskarżony akt podlegał uchyleniu, gdyż został wydany w odniesieniu do wadliwie sformułowanego wniosku skarżącej. Wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji nie zostały przytoczone, w odniesieniu do poszczególnych zagadnień będących przedmiotem wątpliwości, odpowiednie regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, skarżąca nie dość wyraźnie zarysowała granice prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. W złożonym wniosku zabrakło stwierdzenia, na podstawie jakich regulacji prawnych skarżąca upatruje zasadności stanowiska, które zaprezentowała. 3.2. W konsekwencji Sąd uznał, że wydana interpretacja wymyka się spod możliwości jej merytorycznej kontroli przez sąd administracyjny. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowa i odnosi się do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnień opisanych w punktach od 1 do 4 . 3.3. Niezależnie od powyższych uwag, w sytuacji nawet gdyby uznać, że skarżąca podała w zakresie zastosowania podstawy prawnej do zwolnienia importu usług laboratoryjnych art. 43 ustawy o VAT, to i tak, w ocenie Sądu, w tym zakresie wydana interpretacja indywidualna nie była prawidłowa. Zestawiając bowiem brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z końcową częścią art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, Sąd uznał, że przepis ten zawiera w sobie elementy prawne, które w ogóle nie były analizowane przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. 3.4. W konsekwencji przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Minister Finansów powołał naruszenie: 1) art. 146 § 1 oraz art. 141 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył powołane przepisy przez to, iż wydał interpretację na podstawie nie wyczerpującego przedstawienia przez skarżącą własnego stanowiska w sprawie, bowiem nie została wskazana przez nią podstawa prawna; 2) art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 O.p, przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie, że interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca, jaki stanowi Dyrektywa 112, czego konsekwencją było uznanie przez WSA, iż organ naruszył zasadę prawa wyrażoną w art. 120 O.p. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały jedynie na przesłance kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Skarżący kasacyjnie organ, w ramach zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. zarzucił niezasadność oceny przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw do wydania interpretacji, gdyż we wniosku o jej wydanie skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie. W tym zakresie Sąd w zaskarżonym wyroku, odwołując się do art. 14b § 3 O.p., wskazał, że skarżąca nie spełniła obowiązku wskazania regulacji prawnej, która uzasadniała jej stanowisko w zakresie wszystkich pytań. 5.3. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że powołany przepis nie wymaga dla swojej realizacji wskazania konkretnych przepisów prawa. Wystarczające jest, by wnioskujący wyjaśnił, jakie prezentuje w sprawie stanowisko. Jednocześnie trafnie organ wyjaśnił, że druk wniosku o wydanie interpretacji zawiera rubrykę przewidzianą dla wskazania przepisu prawa podatkowego, który stwarza wątpliwości interpretacyjne i w tym zakresie skarżąca wymieniła art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT. Stąd organ miał podstawy, by wydać w sprawie interpretację na tle sformułowanych wątpliwości. 5.4. Jakkolwiek stanowisko w powyższym zakresie organu należy ocenić jako prawidłowe, a wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by to "uchybienie" stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji w sposób niejednoznaczny bowiem podszedł do własnych zarzutów, dopuszczając możliwość odmiennej oceny stwierdzonego naruszenia. Wyraził to stwierdzeniem, że "Niezależnie od powyższych uwag w sytuacji nawet gdyby uznać, iż Wnioskodawca podał w zakresie zastosowania podstawy prawnej do zwolnienia usług laboratoryjnych art. 43 ustawy o podatku VAT to i tak w ocenie Sądu w tym zakresie wydana interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa". 5.5. W świetle powyższego stanowiska wskazane wyżej, w pkt 5.2., zarzuty skargi kasacyjnej aczkolwiek uzasadnione, nie dotyczyły uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że o uchyleniu kwestionowanego aktu zadecydowała ocena o nieprawidłowej interpretacji art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT, która nie uwzględniała w procesie wykładni tego przepisu, szczególnie pojęcia "podmiotów leczniczych", postanowień art. 132 ust 1 lit.b Dyrektywy 112. 5.6. Powyższej kwestii dotyka druga grupa zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. i art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji jako konsekwencji "bezpodstawnego przyjęcia, że interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca, jaki stanowi Dyrektywa 2006/112/WE", czego konsekwencją – zdaniem organu - było bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 120 O.p. 5.7. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za całkowicie chybiony. Przepis art. 3 pkt 2 O.p. określając, jak na gruncie tego aktu prawnego rozumieć należy "przepisy prawa podatkowego" wymienia przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., zobowiązane są natomiast do działania na podstawie przepisów prawa. 5.8. Powyższa definicja nawiązuje do postanowień Konstytucji RP, która w art. 87 ust 1 wymienia źródła powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej, za które traktuje: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust 1); umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust 2); jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust 3). Ostatni ustęp, przy uwzględnieniu zapisów art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L. 03.236. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07. 306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., daje podstawy do uznania, że dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W efekcie, gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak ma to miejsce w przypadku Dyrektywy 112, jej normy stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podatnicy, także bezpośrednio, o ile przepisy dyrektywy pozostają wystarczająco jasne i bezwarunkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09, dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.9. W świetle przytoczonych wyżej regulacji, zarzut skargi kasacyjnej zmierzający do podważenia zasady dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w oparciu o regulacje Dyrektywy 112, wydaje się szczególnie kontrowersyjny. Oceniając prawidłowość proponowanej przez organy interpretacji przepisów art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT trzeba mieć na uwadze, że w okresie poakcesyjnym, który przyniósł konieczność stosowania prawa unijnego, przy uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmianie uległy metody jego wykładni. W miejsce wykładni językowej, która dominowała, obecnie zasadniczą pozycję należy przyznać wykładni celowościowej. Na gruncie VAT użytym w przepisach ustawy o VAT (tudzież przepisach wykonawczych) terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia w ujęciu innych regulacji prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć i zasad opodatkowania VAT na całym obszarze państw członkowskich. W uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego w spornej interpretacji organ w istocie pogląd zgodny z powyższymi wywodami wyraził, jednak zarzuty skargi kasacyjnej pozostają z nim sprzeczne. 5.10. W kontekście powyższego podkreślić należy trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji pojęć koniecznych do oceny zwolnień od opodatkowania na gruncie ustawy o VAT niewątpliwie konieczne jest odwołanie się do regulacji zawartych w Dyrektywie 112, by ocenić czy nie zostały naruszone zasady opodatkowania, mając na względzie cel, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma odniesienie ich do regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112, wyprzedzające poszukiwanie takiej definicja w krajowym porządku prawnym na podstawie wykładni systemowej zewnętrznej, w przepisach ustaw niepodatkowych. Strony postępowania były zgodne co do tego, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia "podmiot leczniczy" na potrzeby tego podatku. Jednak analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji zakwestionował dokonywanie wykładni art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT w oparciu o regulacje ustawy o działalności leczniczej z pominięciem art. 132 ust 1 lit.b Dyrektywy 112. 5.11. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu niezasadności przedstawionych zarzutów, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. W wyroku nie zamieścił rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z brakiem wniosku.