II FSK 3412/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 630/15 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 630/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi J. P. ( dalej: skarżąca, strona) uchylił indywidualną interpretację działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, Minister Finansów) z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że strona pismem z 6 listopada 2011r. [uzupełnionym pismami z 4 i 20 lutego 2015r.] zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach opisu zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, której działalnością nie był obrót udziałami. Wyjaśniła, że na skutek likwidacji spółki jawnej otrzyma udziały w spółce z o.o., do której spółka jawna została wniesiona, oraz, że wniesienie spółki jawnej do spółki z o.o. należy rozumieć,że do spółki z o.o. nie zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki jawnej ani jej zorganizowana część tylko składniki majątku spółki jawnej, było to przejęcie w formie rzeczowej, gdzie nie występuje odroczony podatek dochodowy. Po wniesieniu do spółki z o.o., spółka jawna prowadziła działalność do czasu jej likwidacji. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie skarżąca) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna nie prowadziła po wniesieniu jej do spółki z o.o. działalności, była jedynie udziałowcem tej spółki. Majątek i członkostwo w spółce jawnej strona nabyła w drodze dziedziczenia. Obecnie spółka jest w likwidacji, gdzie podatek z tego tytułu nie powstanie, gdyż otrzymane udziały w wyniku likwidacji spółki jawnej opodatkowane będą dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży. W wyniku tej sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu skarżąca ustali na podstawie tego co uzyskała na skutek likwidacji i co wynika z ksiąg spółki jawnej, a przychodem będzie wartość sprzedaży pomniejszona o ustalony koszt. W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy sprzedaż otrzymanych przez nią udziałów na skutek likwidacji spółki jawnej będzie stanowić dla niej przychód z działalności gospodarczej czy z kapitałów pieniężnych wedle skali, gdzie przychód ten pomniejszony zostanie o koszty uzyskania ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. ), wedle ksiąg spółki jawnej? Strona prezentując własne stanowisko, wskazała że otrzymane udziały na skutek likwidacji spółki jawnej stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Według niego, otrzymane udziały stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie praw majątkowych. W motywach wyjaśnił, że z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazuje w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a), c), co uzasadnia zakwalifikowanie przychodu do tej kategorii. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. Minister Finansów wskazał też, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i w jego ocenie nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku został przekazany skarżącej jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji organ, stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie miała zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Podkreślił też, że skoro odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. Na tej podstawie organ przyjął, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14a, 14b, 14 e§ 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała swoje stanowisko, że dochód ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o., które otrzymała w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi dochód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, oraz że będzie mogła rozliczyć koszty na podstawie 24 ust. 3 d u.p.d.o.f. Na potwierdzenie prawidłowości tej tezy powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty z interpretacji. Sąd I instancji stwierdzając, że zaskarżony akt narusza prawo, uznał skargę za zasadną. W motywach przypomniał, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., które skarżąca otrzymała w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Uznając stanowisko organu za błędne stwierdził, że przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wskazał, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo, przepis ten wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. WSA wyjaśnił również, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zwrócił też uwagę na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500), z którego wynikało, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust.2 pkt 17b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu Ministra Finansów, że przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Na potwierdzenie podniesionej argumentacji wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, w których omawiana kwestia była analizowana. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Jednocześnie zaznaczył, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 10/09, dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej, a nie w przypadku jej likwidacji, poza tym na gruncie obowiązującego stanu prawnego przestała być ona aktualna. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ dokona oceny jej stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że z tego powodu odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Podkreślił, że nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska strony, albowiem jego kontroli nie jest poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 P.p.s.a.). Minister Finansów wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 – z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy odpłatne zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi strony - na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji., zasądzenie od strony na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., które skarżąca otrzymała w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów/akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zatem, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Podkreślić też należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Skoro zatem, przychód powstały w wyniku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f Podkreślenia wymaga, że w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis) przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji szczególnej (lex specialis) - poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Ustalenie dochodu w takiej sytuacji odbywa się według reguł uregulowanych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a zatem stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Na zakończenie można dodać [na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku], że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)". Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Niezależnie od orzeczeń przywoływanych przez Sąd I instancji, wskazać należy również na wyroki NSA: z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2274/14, z 11 lipca 2017 r. sygn. akt 1926/15, a zwłaszcza z 26 maja 2017 r. sygn. akt 1186/15 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.