I GSK 2247/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 618/15 w sprawie ze skarg Spółki Akcyjnej A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 4 maja 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Spółki Akcyjnej A. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 618/15 w sprawie ze skarg O. P. spółka akcyjna z siedzibą w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: DIC) z dnia (...) maja 2015 r. - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2012 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2012 r., - nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) i umorzył postępowania administracyjne zakończone decyzjami opisanymi w punkcie 1, oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz Skarżącej spółki O. P. spółka akcyjna z siedzibą w T. kwotę 27.713 (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzyskał od administracji Czech i Słowacji informacje, że niektóre ze sprawdzanych samochodów, które miały przewieźć do tych krajów oleje bazowe ze Spółki, nie zarejestrowały się w systemach MYTO CZ i Skytoll w Czechach i na Słowacji. Natomiast z informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie wynikało, że te samochody, których nie zanotowano w systemach monitoringu po stronie czeskiej i słowackiej, pokonały w tym samym czasie inną trasę przejazdu, nie związaną z przekroczeniem granicy ww. państw. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego K. postanowieniami z dnia (...) lipca 2013 r. wszczął postępowania podatkowe w podatku akcyzowym wobec R. N. J. S.A. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pozyskał dokumentację zgromadzoną w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych olejów bazowych, a w szczególności: protokoły przesłuchań świadków (kierowców oraz innych osób zaangażowanych w obrót przedmiotowymi olejami bazowymi) oraz dokumentów firm przewozowych, które wykonywały transport olejów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto organ I instancji włączył do postępowania materiały w sprawie wysyłek olejów bazowych z R. N. J. S.A. do firmy M. T. s.r.o. oraz materiały dotyczące dalszych wysyłek tych samych olejów do odbiorców w Polsce, zgromadzone przez organy podatkowe w ramach udzielonej pomocy prawnej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nie wszystkie dostawy olejów bazowych skierowanych do czeskiej firmy M. T. s.r.o. w Czeskim C. oraz niemieckiej firmy V. Gmbh we F. nad Odrą zostały faktycznie dostarczone do tych firm. Z ustaleń dokonanych przez czeskie i niemieckie służby celne na wniosek organu I instancji wynika, że M.T. s.r.o. i V. Gmbh ujęły w swoich księgach transakcje zakupu olejów bazowych zawarte z R. N. J. S.A., a następnie odsprzedały je innym kontrahentom. Organ I instancji wskazał, że pierwszorzędne znaczenie posiadają w tym względzie dane pozyskane z krajowego monitoringu dróg i autostrad V. oraz podobnych systemów działających na terenie Słowacji i Czech, a także dowody z zeznań kierowców, na podstawie których ustalono, że cześć transportów olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy M. T. s.r.o. i jeden transport do firmy V. GMBH nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych firm. Organ I instancji zakwestionował łącznie: - 7 transportów oleju bazowego N-80 z (...) listopada 2011 r. do M. T. s.r.o. - 1 transport oleju bazowego "100" z dnia (...) grudnia 2011 r. do V. Gmbh, - 2 transporty oleju bazowego N-80 z dnia (...) i (...) grudnia 2011 r. do M. T. s.r.o., - 6 transportów oleju bazowego N-80 ze stycznia 2012 r. do M. T. s.r.o., - 6 transportów oleju bazowego N-80 z marca 2012 r. do M. T. s.r.o., - 10 transportów oleju bazowego N-80 z kwietnia 2012 r. do M. T. s.r.o. W ocenie organu I instancji, ww. wysyłki olejów bazowych nie dotarły w rzeczywistości do M.T. s.r.o. w Czechach i V. Gmbh w Niemczech. Zdaniem tego organu, z inicjatywy M. T. s.r.o. dokonywano fikcyjnego potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej do tej firmy i wręczano kierowcom nowe komplety dokumentów handlowych i przewozowych CMR na dalszy transport do innych kontrahentów. Zakwestionowane dostawy po zmianie dokumentacji trafiły do składu podatkowego na terenie kraju: - dostawy z miesiąca grudnia 2011 r. oraz marca i kwietnia 2012 r. trafiły do W. Sp. z o.o. sp. komandytowa w miejscowości K. P., - dostawy z listopada 2011 r. i stycznia 2012 r. trafiły do W. Sp. z o.o. sp. komandytowa w miejscowości K. P. oraz do PHU P. P. w D. Organ I instancji stwierdził, że R. N. J. S.A. nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy należny za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012 r. w ten sposób, że w wyniku nieprawidłowości w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych, które zostały sprzedane i wyprowadzone ze składów podatkowych tej Spółki powstała zaległość podatkowa stosownie do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. oraz powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od wpłat dziennych. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania decyzji z dnia (...) grudnia 2014 r., nr (...), którymi Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012 r. w prawidłowej wysokości - odpowiednio: 588.400,00 zł, 243.348,00 zł, 369.647,00 zł, 330.198,00 zł, 486.240,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ww. okres w kwotach odpowiednio: 838,00 zł, 605,00 zł, 1.774,00 zł, 816,00zł, 724,00 zł. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania. Decyzjami z dnia (...) maja 2015 r. nr: (...), DIC, po rozpatrzeniu odwołań O. P. S.A. z siedzibą w T. (następcy prawnego R. N. J. S.A w J.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) grudnia 2014 r. nr: - (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w prawidłowej wysokości 588.400,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za listopad 2011 r. w kwocie 838,00 zł, - (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w prawidłowej wysokości 243.348,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za grudzień 2011 r. w kwocie 605,00 zł, - (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w prawidłowej wysokości 369.647,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za styczeń 2012 r. w kwocie 1.774,00 zł, - (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w prawidłowej wysokości 330.198,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za marzec 2012r. w kwocie 816,00 zł, - (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w prawidłowej wysokości 486.240,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2012r. w kwocie 724,00 zł. Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że w R. N. J. S.A. (dalej: Spółka) została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się dostawą wewnątrzwspólnotową olejów bazowych o nazwach handlowych: olej bazowy N - 80, olej bazowy N- 200 i olej bazowy 100, oznaczonych kodem CN 2710 19 99. W miesiącach listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012 r. Spółka sprzedała i wyprowadziła ze swojego składu podatkowego ww. oleje bazowe, celem dostarczenia nabywcom: A. S. s.r.o. (S.),C. s.r.o. (Słowacja),V. Gmbh (F., O.), M. T. s.r.o. (C.). Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartych pisemnych kontraktów handlowych. Z umów tych wynikało, że podmiotami odpowiedzialnymi za organizację transportów byli nabywcy olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że we wskazanym okresie niektóre transporty olejów bazowych, realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych ze Spółki do firmy M. T. s. r. o. i V. Gmbh, nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone na teren C. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego tj. w dokumentach handlowych i przewozowych, informacjach wynikających z systemu VIATOLL, informacjach z czeskiego systemu monitoringu dróg MYTO CZ, raportach z tachografów, dokumentach rozliczających czas pracy kierowców, dowodach z przesłuchania w charakterze świadków kierowców wykonujących transporty do firmy M. T. s.r.o. oraz pracowników firmy spedycyjnej C. N. Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy jest spójny, informacje uzyskane z różnych źródeł korespondują ze sobą i potwierdzają stanowisko organów. Przedmiotowej oceny, w opinii organu II instancji, nie zmienia przedstawiona przez Spółkę wybiórcza ocena zeznań kierowców wykonujących transporty do firmy M. T. s.r.o., gdyż stanowisko organów ma swoje oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody w postaci zeznań świadków - kierowców zostały skonfrontowane z pozostałymi dowodami tj. z informacjami wynikającymi z systemu VIATOLL, raportami z tachografów, dokumentami rozliczającymi czas pracy kierowców. W ocenie organu odwoławczego, dowody te jednoznacznie wskazują, że wskazane transporty olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych ze Spółki do firmy M. T.s.r.o. oraz V. Gmbh nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone na teren Czech lub Niemiec, a potwierdzenie dostaw tych wyrobów na dokumentach handlowych było fikcyjne. Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Według organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy nie znajdą również zastosowania pozostałe przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 42 ust. 1 - 4 oraz 6 i 8 u.p.a. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowiący, że zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Organ II instancji podkreślił, że fizyczne niedostarczenie olejów bazowych na teren Czech i Niemiec stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą i wysyłkami olejów bazowych Spółka pełniła rolę podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, który po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dołączeniu do przesyłki dokumentu handlowego realizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy i zobowiązany był do przestrzegania jej warunków. Wobec niedochowania tych warunków Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Z uwagi na niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku akcyzowego z tytułu przedstawionych powyżej nieprawidłowości w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 99, organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, prawidłowo określając podstawę opodatkowania i stosując właściwą stawkę podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego kwestii dobrej wiary po stronie Spółki przy realizacji wysyłek olejów bazowych do państw członkowskich, organ II instancji podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. Wyjaśnił również, że stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy tą "ustawą podatkową" jest ustawa o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał również, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z tych względów, w ocenie organu II instancji, podmiot wysyłający nie może sobie pozwolić na pobieżną weryfikację podmiotu odbierającego, gdyż to na podmiocie wysyłającym ciążą negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka poprzez powierzenie organizacji i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Ponadto w kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi. Natomiast brak jest takich postanowień w kontrakcie sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartym przez Spółkę z M. T. s.r.o. Z tych względów, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki, że zachowała ona wymaganą w danych okolicznościach należytą staranność. Zdaniem tego organu, Spółka miała realne możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych (np. poprzez organizację transportu we własnym zakresie) i pozbawiła się tych możliwości poprzez zawarcie niekorzystnych dla siebie kontraktów handlowych, nie działała zatem w dobrej wierze. Według organu II instancji, świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Na decyzje DIC Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uwzględnienie skarg wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sąd zaznaczył, że orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że sporne transporty olejów bazowych realizowane do firmy czeskiej M. T. s.r.o. i niemieckiej firmy V. Gmbh nie zostały w rzeczywistości wykonane i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, a towar nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tych dostaw. Stwierdzono, że brak przemieszczenia olejów bazowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Procedura zawieszenia akcyzy została przerwana na terytorium Polski, co skutkowało jej zakończeniem i powstaniem po stronie Skarżącej - podmiotu, który wyprodukował oleje bazowe w składzie podatkowym - zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organów, Skarżąca jako podmiot wysyłający zobowiązana była do dochowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, czego nie uczyniła wykazując się niedbalstwem, polegającym na powierzeniu transportu towarów kontrahentowi i nie zawarciu w umowach z M. T. s.r.o. postanowień dotyczących obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym w razie uchybienia obowiązkowi potwierdzenia wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do tej firmy. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Wszystkie zakwestionowane przez organy wysyłki olejów bazowych realizowane były w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Niemcy). Przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu, nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności - fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanych orzeczeniach. W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał wskazał, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego - w ocenie Sądu - powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. W opinii Sądu I instancji oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Sąd zaznaczył przy tym, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Sąd uznał, że trzeba mieć na uwadze zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) i zasadą proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji) także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia - mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności - oszustwa przez osoby trzecie, Niewątpliwie rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz - zdaniem Sądu - stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez Skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty olejów bazowych realizowanych przez Skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy M. T. s. r. o. i V. Gmbh zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez Skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest, zdaniem Sądu, przypisywanie Skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Sąd zaznaczył ponadto, że z ustaleń organów nie wynika również, aby Skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentami i umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahenci byli legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielki odsetek wszystkich wykonanych przez Skarżącą dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca każdorazowo domagała się i uzyskiwała od kontrahentów informacje dotyczące zgłoszenia danego transportu do właściwych organów celnych państwa zakończenia wysyłki, które nadawały numer indentyfikacyjny. W postępowaniu nie wykazano, aby Skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Postępowanie karne skarbowe prowadzone w związku z zaistnieniem podejrzenia niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych olejów bazowych dotyczy osób reprezentujących M. s.r.o., a nie Skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji bezpodstawny jest też zarzut braku w umowach stosownych zapisów o obciążeniu podatkiem kontrahenta, w przypadku, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa nie zostanie zrealizowana. Tego rodzaju postanowienia umowne są bezskuteczne, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Reasumując, w ocenie Sądu, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W opinii Sądu I instancji na uwzględnienie zasługują również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i art. 122 O.p., polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego, do którego włączono zeznania świadków z postępowania przygotowawczego, bez jego dodatkowej weryfikacji. Należy wskazać, że mimo, iż przepisy O.p. nie zakazują korzystania z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu, w myśl zasady, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) i jednocześnie nie nakazują w toku postępowania podatkowego powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, nie oznacza to, że organy są zwolnione z własnej oceny tego materiału pod kątem jego spójności, wiarygodności i zgodności z pozostałymi dowodami. W przypadku zatem stwierdzenia niespójności w zeznaniach świadków, czy wątpliwości co do wiarygodności dowodu, organ zobowiązany jest do weryfikacji włączonych do postępowania dowodów i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Oznaczać to może konieczność przesłuchania świadka, który składał zeznania w postępowaniu przygotowawczym, ponownie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, analiza zeznań świadków - kierowców realizujących zakwestionowane dostawy, wskazuje że część kierowców stwierdzała, że zasadniczo nie pamięta szczegółów konkretnej dostawy, w tym przebytej w danym dniu trasy, a wniosek o nie przekroczeniu przez nich granicy czerpali z przedłożonych im podczas przesłuchania wydruków z monitoringu. Sąd zauważył również, że niektórym świadkom (np. W.Ł. (tom IV, k.1917-1919), H.K. (tom IV, k. 1707-1708), T.S. (tom IV, k. 1690-1691), W.K. (tom IV, k. 1672-1673), M.W. (tom IV, k.1655-1656) okazywano m.in. wydruk z sytemu VIATOLL, znajdujący się na wskazanej karcie akt sprawy karnej skarbowej, do którego świadkowie odnosili się w składanych zeznaniach. Natomiast w aktach niniejszej sprawy zalegają wydruki z VIATOLL, jednakże nie wiadomo, który konkretnie wydruk był przedstawiany świadkowi podczas przesłuchania, gdyż wydruk z VIATOLL nie jest oznaczony numerem karty akt sprawy karnej skarbowej. W ocenie Sądu, brak jest zatem możliwości oceny, czy zeznania ww. kierowców złożone w sprawie karnej skarbowej korespondują z danymi pochodzącymi z sytemu VIATOLL znajdującymi się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym niektórych świadków i stwierdzenie przez organ, że nawet niewielkie modyfikacje zeznań świadków na skutek pytań zadawanych przez stronę nie wpłynęłyby na wydane rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu ma charakter arbitralny i godzi w zasady postępowania podatkowego określone w art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że Skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Z tych względów postępowania administracyjne zakończone zaskarżonymi rozstrzygnięciami stały się bezprzedmiotowe i podlegają umorzeniu. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w całości zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając Sądowi: I. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej nie skutkuje obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas gdy ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż aby zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 należy spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie, iż obciążanie obowiązkiem zapłaty akcyzy Spółki jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności demokratycznego państwa prawa podczas gdy, żaden z przepisów stanowiących podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to naruszenie: 1. art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. poprzez zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i przyjęcia, że Spółka nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju podczas gdy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 Spółka winna spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust.1 pkt 8 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydano rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego, do którego włączono zeznania świadków z postępowania przygotowawczego, bez jego dodatkowej weryfikacji podczas, gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia danej sprawy, przedmiotowe zeznanie nie były jedynym dowodem na potwierdzenie nieprawidłowości w dostawach olejów bazowych do firmy M.T.związanych z zaistnieniem faktu niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, a ewentualna zmiana zeznań świadków i tak nie wpłynęłaby na rozstrzygniecie w danej sprawie. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, 188 O.p. poprzez przyjęcie, że mimo tego, iż przepisy nie nakazują w toku postępowania podatkowego powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, organy nie są zwolnione z własnej oceny tego materiału pod kątem jego spójności, wiarygodności i zgodności z pozostałymi dowodami i że w przypadku stwierdzenia niespójności w zeznaniach świadków, czy wątpliwości do wiarygodności dowodu, organ zobowiązany jest do weryfikacji włączonych do postępowania dowodów i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości - w tym konieczność przesłuchania świadka, który składał zeznania w postępowaniu przygotowawczym podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia danej sprawy organ dokonał oceny tego materiału pod kątem jego spójności, wiarygodności i zgodności z pozostałymi dowodami, ustaleń dokonywał w oparciu o różnorodne dowody i dokumenty, które korespondowały i tworzyły ze sobą jedną całość, i potwierdzał nieprawidłowość w dostawach olejów bazowych co do zaistnienia faktu niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy, nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju nadto wskazując, że ta okoliczność ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, iż Spółka nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, podczas gdy aby zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 należy spełnić przesłankę fizycznego przemieszczenia wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. a zebrany materiał dowodowy potwierdzał nieprawidłowość w dostawach olejów bazowych co do zaistnienia faktu niewykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. art. 135 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna DIC zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności w tej sprawie należy wskazać, że wyrażona w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem Skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez Skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko – radcowskim (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 W drugiej kolejności należy wskazać, że zasadniczy problem w tej sprawie dotyczył w istocie kwestii przypisania Spółce zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Zagadnienie to miało zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy. Chodziło mianowicie o to komu należy przypisać podatek akcyzowy w związku z zakończeniem procedury poboru akcyzy w związku z dokonaniem określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia prowadzi jednak do wniosku, że autor skargi kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji - w tej kluczowej kwestii - nawet nie starał się kwestionować. Skupiając się zatem na zarzutach naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ich zasadności w tej sprawie. Zauważyć jednak należy silne powiązanie zarzutów naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów procesowych w tej sprawie. Jak bowiem wskazał Sąd I instancji obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Odnosząc się do tej części zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Niemcy). Podsumowując w odniesieniu do Spółki zastosowanie miała regulacja art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 8 u.p.e.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jednakże należy zgodzić się ze stanowiskiem ujętym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że Skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Przyjęcie przez Sąd I instancji wskazanego stanowiska było uzasadnione, jeżeli uwzględnimy konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji). W tej kwestii zasadne jest odwołanie się do stanowiska E. Łętowskiej, co prawda zajętego jeszcze w innym stanie prawnym, ale co do zasady wciąż aktualnego, że nie zawsze legalne jest to, co się formalnie mieści w pojęciu zgodności z prawem. Otóż działanie władzy musi być, aby było legalne - dodatkowo - proporcjonalne (E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17, s. 56). Ograniczenie prawa Skarżącej związanego z niepowstawaniem zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogło bowiem nastąpić w okolicznościach, w których z jednej strony Spółka, jak już wcześniej wskazano, spełniła wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; z drugiej natomiast strony, nawet z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które jednak zostały zakwestionowane przez Sąd I instancji, wynika ponad wszelką wątpliwość, że Spółka ewidentnie "padła ofiarą" oszukańczej praktyki nabywców wyrobów akcyzowych, czyli kontrahentów. Jeżeli zatem określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, co do zasady nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03) i w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno mieć zastosowanie w tej sprawie. Niezależnie od tego, że w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutów dotyczących kwestii podmiotowych Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak zwrócić uwagę i na ten aspekt sprawy. Otóż dokonując oceny, czy w sprawie nastąpiło naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanych z tym skutków prawnych, w tym dotyczących ustalenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego zasadne jest odwołanie się do postanowień regulacji dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.; dalej: dyrektywa). Odwołanie się do tych przepisów jest zasadne pomimo tego, że olej bazowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., jednakże jest to wyrób którego opodatkowanie nie podlega harmonizacji. Skoro bowiem procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, których obrót podlega harmonizacji oraz do wyrobów niepodlegających harmonizacji, zasadne jest takie same traktowanie tych wyrobów, przynajmniej w aspekcie skutków naruszenia tej procedury. W tym miejscu należy wskazać na art. 8 ust. 1 lit. a pkt ii dyrektywy, zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w przypadku opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Przepis ten pozwala wyposażyć w podmiotowość prawnopodatkową każdą osobę, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Regulacja ta koresponduje zatem z zastosowaniem zasady proporcjonalności w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zawsze bowiem powinna być możliwość ustalenia podmiotu, który powinien ponieść ciężar podatku akcyzowego. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego również tych zarzutów nie można uwzględnić. Dokonując kontroli orzeczenia Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze podkreśla i potwierdza stanowisko zajęte przez ten Sąd, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że Skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. W konsekwencji zatem w tej sprawie nawet wykazanie, że wyroby akcyzowe nie opuściły kraju nie daje możliwości obciążeniem podatkiem akcyzowym Spółki, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego już nawet na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy dojść do wniosku biegunowo sprzecznego z wnioskiem wyprowadzonym przez te organy. Oznacza to, że organy te dokonały przede wszystkim wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, naruszając art. 191 O.p. regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Otóż nawet z materiału zgromadzonego w sprawie - w części przypadków - wynika, że to nie Spółka, a nabywca doprowadził do sytuacji, w których towar pierwotnie kierowany do Czech i Niemiec ostatecznie nie opuszczał kraju. Z materiału tego nie wynika również ażeby Spółka brała udział w tym nielegalnym procederze, a nawet że miała jakąkolwiek wiedzę o tym. Jednocześnie Organy doszły do wniosku o braku staranności w działaniu Spółki. Tylko przykładowo należy wskazać, że jednym z kluczowych argumentów organów podatkowych świadczącym o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności było zaufanie nabywcy i powierzenie mu organizacji i realizacji transportu, co w opinii organu podatkowego oznaczało niedbalstwo. Natomiast w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powierzenie nabywcy wyrobów akcyzowych transportu tych wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, w tym w szczególności stałemu kontrahentowi, nie może być traktowane jako niedbalstwo. Tak ocena organu podatkowego w ustalonym stanie faktycznym, pomijając jej gołosłowność, nie przystaje do rzeczywistości gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez Skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu I instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia (powyżej 200.000 zł) wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego (75% z 7.200 zł).