I FSK 2283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 602/15 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2283/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 602/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane. Spółka posiada dwa samochody ujęte w ewidencji środków trwałych, każdy z nich o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc siedzących wynosi trzy lub więcej. Dopuszczalna ładowność każdego z tych pojazdów jest większa niż 500 kg. Jednym z tych pojazdów jest samochód marki Volkswagen 7 JO Transporter, drugim pojazdem jest samochód Volkswagen T4 Kombi 2.4 D. Samochody te używane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Z tego względu Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym stosowną informacje na formularzu VAT-26. Na okoliczność użytkowania obu pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, dla każdego z nich jest prowadzona ewidencja przebiegu. Ponadto ustanowiony został regulamin zasad używania pojazdów samochodowych w Spółce, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe pojazdy mogą być wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Spółki. Wynika z niego również, że pojazdy po zakończeniu pracy mogą być parkowane na ogólnie dostępnych parkingach, a ponadto na podstawie umowy zawartej z pracownikiem, któremu dany pojazd został powierzony, również w miejscach wskazanych w tej umowie - w takim przypadku miejsce to może być zlokalizowane w również w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika. Wspomniane wyżej umowy zostały zawarte z dwoma pracownikami Spółki. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych. Zdaniem Spółki, skoro zgłosiła ona swoje pojazdy jako wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności i na taką okoliczność prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów oraz ustanowiony został regulamin używania pojazdów, to Spółka ma prawo do takiego odliczania. Prawa tego nie zmienia fakt zawarcia na podstawie tego regulaminu umów z pracownikami, w których zobowiązują się do używania pojazdów tylko do takich celów i fakt wskazania w nich miejsca parkowania pojazdów w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników. 2. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe, albowiem Spółce nie przysługuje odliczenie 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, usług naprawy i konserwacji związanych z eksploatacją lub używaniem wskazanych samochodów, tylko 50% tego podatku, stosownie do dyspozycji art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). W ocenie organu, opisane przez Spółkę procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ możliwy jest dojazd pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie - samochodem służbowym. Tym samym ustalone przez Spółkę zasady używania pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Bez znaczenia pozostaje, że Spółka prowadzi dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej zarzucając jej rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 6, 7 i 12 u.p.t.u. oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) polegające na dowolnej ocenie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i uznaniu, że przedstawiony sposób wykorzystania pojazdów samochodowych sprzyja wygodzie pracowników, przez co nie można obiektywnie stwierdzić, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz dowolnej wykładni przywołanych przepisów i uznaniu, że wynikająca z nich norma prawna zezwala na odliczenie jedynie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, które są użytkowane w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę uwzględnił. Odwołując się do art. 14b § 1 i 3 O.p. stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Mając na uwadze podany przez Spółkę stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że ma prawo do odliczania 100% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami, które wymienione są w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Sąd wskazał, że reguła z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. – zgodnie z którą, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Sąd stwierdził, że dla dokonania oceny, czy samochody wykorzystywane są jedynie do celów działalności gospodarczej należy oprzeć się na ustalonych przez podatnika zasadach ich używania oraz prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów. Jako, że przepisy nie wskazują, w jaki sposób podatnik ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Sąd pierwszej instancji uznał, że z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wykluczenie użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W przypadku skarżącej, realizacji tych celów służy wprowadzony regulamin określający zasady używania pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, prowadzenie wymaganej przepisami ewidencji przebiegu pojazdów oraz zawarte z pracownikami umowy, z których wynika, że są zobowiązani do używania pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz do prowadzenia ewidencji przebiegu każdego z pojazdów zgodnej z przepisami u.p.t.u. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w której zachodzi konieczność przemieszczania się przez jej pracowników z jednego placu budowy na drugi, przewożenia sprzętu i materiałów budowlanych, a także dowozu do pracy innych pracowników Spółki, skarżąca w racjonalny sposób wskazała powody wykorzystania innych miejsc parkowania samochodów służbowych niż parking firmowy. Z podanych powodów, Sąd uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał błędnej, zawężającej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 i art. 86a ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów i przyjęcie, że przekazanie pracownikowi samochodu służbowego do wykonania określonych przez pracodawcę zadań służbowych oznacza, że korzystający z niego w takim wymiarze pracownik realizuje cele pracodawcy, a nie prywatne, niezależnie od tego, gdzie wyznaczono miejsce parkowania pojazdu. Wskazując powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca w art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., wskazał w jakich przypadkach samochody, z całą pewnością, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej W innych przypadkach może to budzić wątpliwości. Zdaniem organu, samochody parkowane poza siedzibą spółki, nie mogą być uznane za wykorzystywane do celów związanych jedynie z działalnością gospodarczą. Takie ich parkowanie w każdym przypadku oznacza, że samochód jest wykorzystywany nie tylko do działalności gospodarczej, ale również "przy okazji" do celów prywatnych pracowników, którzy dojeżdżają nim do i z pracy, Względy ekonomiczne działania firmy nie mogą decydować o automatycznym nabywaniu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na używany przez tę firmę samochód. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie ma wątpliwości, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji - zgodnie z art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. Oznacza to, że organ jest uprawniony do dokonania analizy przepisów prawa podatkowego i oceny prawidłowości bądź wadliwości stanowiska spółki, mając na względzie jedynie stan faktyczny opisany przez podatnika, jego stanowisko opisane we wniosku interpretacyjnym, jak i zadane na gruncie tego stanu faktycznego pytanie. Ściśle podany we wniosku o jej wydanie stan faktyczny wyznacza również granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji, o których mowa w art. 14k § 3, 14l i 14 m O.p. W rozpoznawanej sprawie, wnioskodawca – skarżąca Spółka podała, że wymienione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji dwa samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów gospodarczych. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym informacje na formularzu VAT-26 i dla każdego z tych samochodów prowadzona jest ewidencja przebiegu. Ponadto ustanowiła regulamin zasad używania pojazdów samochodowych, w którym wskazano, że przedmiotowe pojazdy mogą być wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Spółki. Pojazdy te po zakończeniu pracy mogą być parkowane na ogólnie dostępnych parkingach, a ponadto na podstawie umowy zawartej z pracownikiem, któremu dany pojazd został powierzony, również w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika. Skarżąca podała, że miejsce parkowania związane jest z koniecznością szybkiego dotarcia na plac budowy. Dla przykładu wskazała, że w D. trwa budowa osiedla mieszkaniowego, w związku z czym jest tam zgromadzony sprzęt budowlany Spółki, który w miarę potrzeb z wykorzystaniem[pic]pojazdu jest przemieszczany na inne budowy, przez pracownika zamieszkałego w miejscowości D. W przypadku robót budowlanych w miejscowości D.W., pracownik dysponujący samochodem, który mieszka w miejscowości P. oddalonej od prowadzonej budowy o 18 km, nie odprowadza pojazdu na parking do T. w pobliżu siedziby Spółki, gdzie odległość wynosi 54 km, tylko parkuje go w pobliżu swojego miejsca zamieszkania. Jadąc do pracy zabiera po drodze innych pracowników spółki. Jeśli chodzi o wydatki związane z pojazdami samochodowymi, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., zasadą jest, że kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. W przypadku jednak, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, to stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zasada ta nie ma zastosowania. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego jest w tym przypadku konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. W przepisie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Odczytując ten przepis pamiętać jednak należy, że niezależnie od regulacji w nim zawartej, podstawowym wymogiem do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na pojazdy samochodowe wciąż pozostaje fakt używania samochodów jedynie do celów działalności gospodarczej, a nie wprowadzenie zasad korzystania z tych samochodów. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem, czy można uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów takiej działalności w sytuacji, gdy pracownik z niego korzystający parkuje go obok swojego miejsca zamieszkania, wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, w którym orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wyroku wynika, że co do zasady wykorzystywanie samochodu do dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, że: - zachodzi konieczność przemieszczania sprzętu budowlanego pomiędzy budowami prowadzonymi przez skarżącą, przy czym budowy te są położone w odległości dużo mniejszej do miejsca zamieszkania pracownika, który przewozi ten sprzęt niż do siedziby Spółki, - pracownik dysponujący samochodem mieszka w miejscowości położonej dużo bliżej placu budowy niż siedziba Spółki i w drodze z miejsca zamieszkania zabiera jej pracowników, którzy mieszkają przy trasie dojazdu, - Spółka ustanowiła regulamin dotyczący zasad użytkowania pojazdów, - pomiędzy pracownikami korzystającymi z pojazdów a Spółką zostały zawarte umowy, w których zobowiązali się oni do korzystania z samochodów jedynie do celów działalności gospodarczej Spółki i - prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że można uznać, że samochody te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Z tych względów nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.