I SA/Bd 577/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2015 r. sprawy ze skargi P. S. P. B. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. P. B. S.A. w B. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wskazała, że posiada samochody służbowe, z których korzystają pracownicy w celu realizacji zadań służbowych bezpośrednio związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych określa zarządzenie wewnętrzne w sprawie samochodów służbowych obowiązujące w spółce (Regulamin). Zgodnie z jego postanowieniami, samochody służbowe działowe przypisane są do konkretnych działów spółki i w ramach tych działów są wykorzystywane przez pracowników, którzy w ramach powierzonych im obowiązków pracowniczych wykonują głównie usługi serwisowe, naprawcze i modernizacyjne w terenie, dotyczące sprzedanych uprzednio przez spółkę towarów. Stosownie do postanowień Regulaminu, obowiązuje zakaz używania samochodów służbowych działowych do celów prywatnych - samochody te służyć mają wyłącznie działalności gospodarczej spółki. Skarżąca wskazała, że prowadzi ewidencję przebiegu samochodów służbowych działowych oraz dokonała zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego o zamiarze wykorzystania samochodów służbowych działowych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26). Ze względu na specyfikę pracy pracowników działowych używających samochodów służbowych działowych oraz ze względu na ograniczoną liczbę miejsc parkingowych na parkingu firmowym spółki, pracownicy mogą mieć wskazane inne miejsca garażowania/parkowania samochodów służbowych działowych poza parkingiem firmowym. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że pojazdy będące przedmiotem zapytania nie są pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Samochody będące przedmiotem zapytania spółki nie są pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Pojazdy użytkowane przez pracowników działowych to samochody osobowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 07 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "ustawa zmieniająca"), jak również - samochody inne niż samochody osobowe (posiadające homologację NI), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg. W zakresie innych miejsc garażowania/parkowania samochodów spółka wskazała, że w praktyce mogą to być zarówno parkingi ogólnodostępne, parkingi płatne, jak również inne miejsca znajdujące się w lokalizacji dogodnej do podjęcia zleconych przez spółkę na polecenie kontrahenta prac serwisowych, naprawczych lub modernizacyjnych. Za zgodą spółki mogą to być w danym przypadku również parkingi położone w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników działowych, którym zlecono wykonanie określonych prac. Spółka nie planuje przy tym sytuacji, w których pracownicy działowi uzyskiwaliby zgodę na stałe (codzienne) pozostawianie pojazdów w tego typu miejscach. Spółka podała, że podjęła działania zabezpieczające wykonanie przyjętych zasad korzystania z samochodów służbowych, wykluczających użycie samochodów służbowych przez pracowników spółki do celów innych niż działalność gospodarcza, a także opisała jakie konkretnie działania zostały w tym zakresie podjęte. Spółka wskazała, że nie korzysta z dodatkowych urządzeń śledzących przebieg trasy poszczególnych samochodów służbowych działowych, jednak podejmuje działania, które mają na celu wykluczenie użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spółki dotyczy zasad odliczenia podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków związanych z samochodami służbowymi wykorzystywanymi przez pracowników działowych takich jak: wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdów (np. zakup samochodu czy też części służących do wytworzenia samochodu); wydatki z tytułu nabycia lub importu części składowych do tych pojazdów (np. zakup szyb do samochodu czy opon); wydatki z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów; wydatki z tytułu naprawy lub konserwacji tych pojazdów; wydatki z tytułu nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. opłaty za parking). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Zdaniem wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym jest uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego oraz wydatków związanych z jego utrzymaniem (takich jak np. koszty przeglądów i napraw) nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, samochód ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Organ wskazał, że przepisy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdu. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem organu, analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że parkowanie samochodów służbowych działowych w miejscach innych niż siedziba spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników serwisowych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej spółki. Miejscem pracy takich pracowników jest bowiem miejsce, gdzie znajduje się siedziba spółki oraz - w przypadku prac serwisowych/naprawczych - miejsce dokonania serwisu/naprawy, a dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby spółki (lub miejsca naprawy) i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Tym samym, parkowanie pojazdów służbowych poza parkingiem spółki w celu zaoszczędzenia czasu przez pracownika (w lokalizacji dogodnej do podjęcia zleconych prac i w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników) w sytuacji, gdy zostaje delegowany do przeprowadzenia usługi serwisu/naprawy, powoduje, że nie ma możliwości oddzielenia, w jakiej części samochody te służą dojazdom pracowników do pracy (tj. do miejsca serwisu/naprawy), a w jakiej działalności gospodarczej spółki. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Wprowadzenie regulaminu oraz nadzoru nad używanymi pojazdami w postaci wyrywkowych kontroli nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez pracownika do użytku prywatnego. Parkowanie samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania w żadnej sytuacji nie wyklucza bowiem istnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdów do celów prywatnych. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika. Wobec powyższego, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż przedmiotowe samochody wykorzystywane są wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Służą one bowiem działalności "mieszanej". W związku z powyższym, do wydatków dotyczących samochodów działowych zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zatem spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% od wydatków innych niż paliwo, dotyczących wszystkich samochodów działowych oraz od wydatków na paliwo służące do napędu samochodów działowych innych niż osobowe, (posiadających homologację NI), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg. Natomiast do dnia 30 czerwca 2015 r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa do napędu osobowych samochodów działowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię, skutkującą uznaniem, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych oraz naruszenie w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem skarżącej, spółce powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykorzystaniem samochodów działowych do działalności gospodarczej, gdyż zapewniła ona dostatecznie brak możliwości użytkowania samochodów działowych do celów prywatnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2015 r. spółka na poparcie swojego stanowiska przywołała najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ). Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. III. Prezentując w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny skarżąca wskazała m.in., że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie produkuje i sprzedaje pojazdy szynowe, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Posiada samochody służbowe, z których korzystają pracownicy w celu realizacji zadań służbowych bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną). Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych określa zarządzenie wewnętrzne w sprawie samochodów służbowych obowiązujące w Spółce ( Regulamin). We wniosku skarżąca wskazała również, że wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie samochodów służbowych działowych, które nie są przypisane do konkretnego użytkownika, ale powierzone są danemu działowi i wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, samochody służbowe działowe, przypisane są do konkretnych działów Spółki (tj. Zakładu Produkcyjnego, Zakładu Serwisowania, Zakładu PLM oraz Zakładu PS) i w ramach działów są wykorzystywane przez pracowników tych działów, którzy w ramach powierzonych im obowiązków pracowniczych wykonują głównie usługi serwisowe, naprawcze i modernizacyjne w terenie, dotyczące sprzedanych uprzednio przez Spółkę towarów (pojazdów szynowych). Stosownie do postanowień Regulaminu, obowiązuje zakaz używania samochodów służbowych działowych do celów prywatnych - samochody te służyć mają wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. Każdy pracownik działowy, który do wykonania danego zlecenia pobrał samochód służbowy działowy, jest zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, w którym zobowiązuje się nie korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych. Skarżąca prowadzi ewidencję przebiegu samochodów służbowych działowych, zgodnie z przepisami art. 86a ustawy o VAT oraz dokonała zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego o zamiarze wykorzystania samochodów służbowych działowych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26). Osobą odpowiedzialną za użytkowany samochód służbowy działowy oraz jego wykorzystywanie zgodnie z Regulaminem jest kierownik danej komórki organizacyjnej, do której przypisany jest samochód. Kierownik tej komórki wyznacza osobę koordynującą prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz wykazu osób uprawnionych do korzystania z samochodów służbowych działowych. Ponadto, kierownik danej komórki organizacyjnej lub wyznaczona przez niego osoba decyduje o wydaniu samochodu służbowego działowego dla pracownika w celu wykonania obowiązków służbowych. Zgodnie z treścią Regulaminu, w przypadku wyjazdów poza teren Spółki w celu wykonania zleconych prac, przekazanie pracownikowi i zwrot samochodu służbowego działowego następuje w siedzibie Spółki. Skarżąca wskazała również, że w praktyce ze względu na specyfikę pracy pracowników działowych używających samochodów służbowych działowych (np. praca serwisowa głównie w terenie i naprawy awarii realizowane na szerokim obszarze terytorialnym) oraz ze względu na ograniczoną liczbę miejsc parkingowych na parkingu firmowym Spółki, pracownicy mogą mieć wskazane inne miejsca garażowania/parkowania samochodów służbowych działowych poza parkingiem firmowym. Skarżąca nie planuje przy tym sytuacji, w których pracownicy działowi uzyskiwaliby zgodę na stałe (codzienne) pozostawianie pojazdów w tego typu miejscach, w szczególności niezależnie od zleconych danemu pracownikowi prac/zaplanowanych wyjazdów służbowych lub ich braku. Przyjęte rozwiązania pozwalają na zapewnienie lepszej dyspozycyjności pracowników działowych, np. w przypadkach, kiedy konieczny jest wyjazd służbowy w godzinach nocnych (kiedy utrudnione byłoby przekazanie takiego samochodu pracownikowi w siedzibie Spółki), w ramach którego to wyjazdu pracownicy działowi, którym udostępniono samochody służbowe działowe, odbywają przejazdy do miejsca, w którym przewidziano prace serwisowe, naprawcze czy remontowe. Miejsce przewidzianych prac serwisowych bądź naprawczych znajduje się często poza miejscowością gdzie Spółka posiada siedzibę i inne miejsca garażowania/parkowania wyznaczone przez Spółkę mogą znajdować się bliżej, w dogodniejszej lokalizacji w stosunku do miejsca naprawy niż parking firmowy przy siedzibie Spółki. Skarżąca wskazała również, że wobec swoich kontrahentów (nabywców produkowanych towarów), Spółka zazwyczaj gwarantuje szeroką dostępność usług serwisowych, remontowych oraz naprawczych, co w praktyce oznacza konieczność zapewnienia przez nią obecności jej pracowników w różnych rejonach kraju w godzinach pracy określonych przez kontrahentów (które nie zawsze pokrywają się z godzinami pracy pracowników Spółki, w tym również pracowników zarządzających flotą samochodową na parkingu firmowym przy siedzibie Spółki). Wyznaczenie miejsc garażowania/parkowania poza parkingiem firmowym jest podyktowane również względami ekonomicznymi. Wdrożenie takiego rozwiązania przekłada się na oszczędność kosztów związanych ze zmniejszeniem odległości podróży pracowników działowych do miejsca realizacji obowiązków służbowych oraz oszczędność czasu pracowników działowych. Skarżąca podkreśliła również, że dojazdy z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca prowadzenia prac serwisowych bądź naprawczych, dokumentowane są w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej do celów VAT. IV. Zasadniczym przedmiotem sporu, wyznaczonym sformułowanym na tle przedstawionego stanu faktycznego pytaniem, była kwestia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Zdaniem skarżącej, we wskazanym stanie faktycznym ma ona prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Z kolei zdaniem organu, parkowanie samochodów służbowych działowych w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników serwisowych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Miejscem pracy takich pracowników jest bowiem miejsce, gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz - w przypadku prac serwisowych/naprawczych - miejsce dokonania serwisu/naprawy, a dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki (lub miejsca naprawy) i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Tym samym, parkowanie pojazdów służbowych poza parkingiem Spółki w celu zaoszczędzenia czasu przez pracownika (w lokalizacji dogodnej do podjęcia zleconych prac i w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników) w sytuacji, gdy zostaje delegowany do przeprowadzenia usługi serwisu/naprawy, powoduje, że nie ma możliwości oddzielenia w jakiej części samochody te służą dojazdom pracowników do pracy (tj. do miejsca serwisu/naprawy), a w jakiej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu, żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Wprowadzenie regulaminu oraz nadzoru nad używanymi pojazdami w postaci wyrywkowych kontroli nie stanowi przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu użytkowanego przez pracownika do użytku prywatnego. Parkowanie samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania w żadnej sytuacji nie wyklucza bowiem istnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdów do celów prywatnych. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych pracownika, służą więc działalności mieszanej, nie są więc wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. V. W ocenie Sądu, stanowisko organu, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych, jest nieprawidłowe. Szczególne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych, zostały zawarte w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u. ). Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 34 tej ustawy, pojazdy samochodowe, to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przepis art. 86a ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym mu ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Katalog wydatków dotyczący tych pojazdów, został zamieszczony w ust. 2 tego przepisu i obejmuje wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przy czym, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy ). Podobnie reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17.12.2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz. UE L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został więc zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w powołanym uprzednio art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie w ust. 4 tego przepisu, zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy, znaczenie ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest więc sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Temu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. Ponieważ dotyczące tej kwestii przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają w tym przedmiocie żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, akceptowany również przez skład orzekający w tej sprawie, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów ( por. wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2015 r. III SA/Wa 3714, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Podobnie kwestię tą prezentuje organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jednocześnie jednak uznaje, że parkowanie samochodów służbowych działowych w miejscach innych niż siedziba Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników serwisowych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Znamienne przy tym jest, że organ wypowiadając się w tej kwestii i wskazując, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, nie podaje jakie inne - poza szczegółowo opisanymi przez skarżącą zasadami używania pojazdów - elementy bądź kryteria ich używania, byłyby w opisanym przez skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wnioski jakie płyną z dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, sprowadzają się zasadniczo do stwierdzenia, że w opisanej przez skarżącą sytuacji, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Tymczasem w ocenie Sądu, ustalone przez skarżącą w Regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdów działowych, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów, realizują postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów. Prezentując stan faktyczny skarżąca podała, że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz posiada wykaz osób uprawnionych do korzystania z samochodów służbowych działowych. Zgodnie z obowiązującym w spółce Regulaminem, samochody działowe mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nadto, obowiązuje zakaz korzystania z samochodów działowych do celów prywatnych. Każdy pracownik działowy, który do wykonania zleceń pobiera samochód służbowy działowy, jest zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, w którym zobowiązuje się nie korzystać z samochodu służbowego działowego do celów prywatnych. Ewentualne naruszenie zasad korzystania z samochodów służbowych (w szczególności naruszenie zakazu wykorzystywania samochodów służbowych działowych do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki) stanowi naruszenie obowiązków pracowniczych i podlega sankcjonowaniu zgodnie z przepisami kodeksu pracy. Skarżąca wyznaczyła osoby odpowiedzialne za użytkowane samochody działowe oraz ich wykorzystanie zgodnie z Regulaminem. Osobą taką jest każdorazowo kierownik danej komórki organizacyjnej, do której przypisany jest samochód działowy, który wyznacza osobę koordynującą prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz wykazu osób uprawnionych do korzystania z samochodów służbowych działowych. Ponadto, kierownik danej komórki organizacyjnej lub wyznaczona przez niego osoba decyduje o wydaniu w danych przypadkach samochodu służbowego działowego dla pracownika w celu wykonania obowiązków służbowych. Skarżąca wskazała, że sprawowana jest systematyczna kontrola nad prawidłowością stosowania Regulaminu oraz prawidłowością prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W szczególności, wyznaczone osoby dokonują bieżącej weryfikacji m.in. w zakresie kompletności danych wskazywanych w ewidencji, kontroli jej bieżącego uzupełniania, jak również weryfikacji zasadności wykonywanych wyjazdów przez pracowników Spółki (np. dokonując weryfikacji zgodności wyjazdów ze złożonymi zleceniami wykonania prac) oraz poprawności wykazywania określonego przebiegu pojazdów (tj. zgodności przebiegu pojazdu z odległościami do deklarowanych miejsc wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników). Kompletność danych ewidencji weryfikowana jest okresowo również przez pracowników Spółki, zajmujących się rozliczeniami VAT. Zdaniem Sądu, ustalone przez skarżącą zasady korzystania z pojazdów działowych, prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalone procedury kontrolne wskazują, że pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej. Nie można sprowadzać zasad określających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia, a wydana interpretacja zdaje się takie warunki aprobować. Z doświadczenia życiowego i zawodowego wynika przecież, że często najlepsze procedury i systemy zabezpieczeń, nie gwarantują w pełni realizacji zamierzonych celów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wykluczenie ( wyeliminowanie ) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Takie też zasady zostały ustalone i wdrożone w skarżącej spółce. VI. W ocenie Sądu, skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc garażowania ( parkowania ) samochodów służbowych działowych, poza parkingiem firmowym. Podała m.in., że ze względu na specyfikę pracy pracowników działowych używających samochodów służbowych (np. praca serwisowa głównie w terenie i naprawy awarii realizowane na szerokim obszarze terytorialnym) oraz ze względu na ograniczoną liczbę miejsc parkingowych na parkingu firmowym Spółki, pracownicy mogą mieć wskazane inne miejsca garażowania/parkowania samochodów służbowych działowych poza parkingiem firmowym. Rozwiązanie takie pozwala na zapewnienie lepszej dyspozycyjności pracowników działowych, np. w przypadkach, kiedy konieczny jest wyjazd służbowy w godzinach nocnych (kiedy utrudnione byłoby przekazanie takiego samochodu pracownikowi w siedzibie Spółki), w ramach którego pracownicy działowi, którym udostępniono samochody służbowe działowe, odbywają przejazdy do miejsca, w którym przewidziano prace serwisowe, naprawcze czy remontowe. Miejsce przewidzianych prac serwisowych bądź naprawczych znajduje się często poza miejscowością gdzie Spółka posiada siedzibę i inne miejsca garażowania/parkowania wyznaczone przez Spółkę mogą znajdować się bliżej, w dogodniejszej lokalizacji w stosunku do miejsca naprawy niż parking firmowy przy siedzibie Spółki. Skarżąca wskazała, że wobec swoich kontrahentów (nabywców produkowanych towarów), gwarantuje szeroką dostępność usług serwisowych, remontowych oraz naprawczych, co w praktyce oznacza konieczność zapewnienia przez nią obecności jej pracowników w różnych rejonach kraju, w godzinach pracy określonych przez kontrahentów (które nie zawsze pokrywają się z godzinami pracy pracowników Spółki, w tym również pracowników zarządzających flotą samochodową na parkingu firmowym przy siedzibie Spółki). Wyznaczenie miejsc garażowania/parkowania poza parkingiem firmowym jest podyktowane również względami ekonomicznymi. Wdrożenie takiego rozwiązania przekłada się na oszczędność kosztów związanych ze zmniejszeniem odległości podróży pracowników działowych do miejsca realizacji obowiązków służbowych oraz oszczędność czasu pracowników działowych. Skarżąca podkreśliła, że dojazdy z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca prowadzenia prac serwisowych bądź naprawczych, dokumentowane są w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej do celów VAT. VII. W ocenie Sądu, prowadzenie prac serwisowych, naprawczych i remontowych na terenie kraju, konieczność zapewnienia dyspozycyjności pracowników wyznaczonych do wykonywania tych prac, efektywniejsze wykorzystanie czasu pracy oraz względy ekonomiczne nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do racjonalności i zasadności przyjętych zasad parkowania pojazdów poza parkingiem firmowym. Przyjęte rozwiązania uzasadnione są charakterem i specyfiką prac wykonywanych przez pracowników działowych i nie służą ich celom prywatnym, ale celom prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w tym wypadku służących zapewnieniu wykonania usług serwisowych, naprawczych i remontowych na obszarze kraju. Z tych względów, nie jest trafne stanowisko organu, że w takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki oraz, że dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki (lub miejsca naprawy) i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Stanowisko to, opierające się na wadliwym założeniu, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy w każdym przypadku oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy uznać za arbitralne i nie znajdujące potwierdzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy. Skarżąca wskazała przyczyny parkowania pojazdów działowych poza firmą, uzasadnione charakterem świadczonych usług, określiła zasady używania i parkowania pojazdów oraz zobowiązała pracowników do ich przestrzegania, wreszcie wdrożyła procedury kontrolne, mające zapewnić przestrzeganie zasad korzystania z pojazdów służbowych, przekazanych pracownikom, w celu wykonania przez nich zadań służbowych. W ocenie Sądu, trafnie skarżąca nawiązała w swojej argumentacji zawartej w skardze, do wydanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacji indywidualnych, przytaczając zawarte w nich stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z 7 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-547/14-2/JK3 wyrażono pogląd, że" przydzielenie samochodu służbowego, wynikającego z charakteru pracy na danym stanowisku, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku służbowego, o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z oraz do miejsca parkowania nie będą również generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te bowiem stanowią realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań". Nie ulega wątpliwości, że przekazanie pracownikowi samochodu służbowego do wykonania określonych przez pracodawcę zadań służbowych oznacza, że korzystający z niego w takim wymiarze pracownik realizuje cele pracodawcy, a nie prywatne, niezależnie od tego, gdzie wyznaczono miejsce parkowania pojazdu. Tym bardziej, w sytuacji gdy pracodawca ustalił odpowiednie zasady korzystania z tych pojazdów wykluczając ich wykorzystanie do celów prywatnych pracowników, stworzył i wprowadził odpowiednie mechanizmy kontroli i wreszcie prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, która zawiera takie elementy jak stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji, wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem ( art. 86a ust. 7 u.p.t.u. ). Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika że przekazane pracownikom działowym pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, a ustalony sposób ich wykorzystania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co oznacza, że znajduje do niego zastosowanie norma wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a zatem skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z tytułu wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych VIII. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i dokonanej powyżej oceny prawnej, Sąd za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię, skutkującą uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wyda interpretację indywidualną, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. IX. Natomiast Sąd nie podziela wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Prawdą jest, jak wywodzi to skarżąca przywołując wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r. II SA 55/00, ze wypełnienie zasady legalizmu oznacza, że organ musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, działać zgodnie z obowiązującymi go procedurami, a treść jego postanowień powinna być zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie mniej, zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać tego zarzutu w sytuacji, gdy organ działając w ramach swoich kompetencji, zajmuje w wydanej interpretacji indywidualnej określone stanowisko w sprawie, do wyrażenia którego jest upoważniony, nawet, jeśli w następstwie kontroli sądowej zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Zaprezentowanie przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakkolwiek niepożądane, nie przekłada się i nie oznacza naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Natomiast brak spójności w stanowiskach organów podatkowych, co prawda w różnych podatkach, ale w podobnych kwestiach różnie ocenianych, czego przejawem były wskazane w skardze interpretacje indywidualne, kwalifikujące przejazdy do i z miejsca parkowania jako realizację celu służbowego, można postrzegać jako naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prezentowanie wykluczających się ocen, w podobnych kwestiach, wprowadza bowiem stan niepewności i braku stabilności sytuacji prawnopodatkowej podatników. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.