I FSK 113/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 577/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, o sygn. akt I SA/Bd 577/15, w sprawie ze skargi P. S.A. w B. (dalej jako: "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przepisów od podatku od towarów i usług. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że posiada samochody służbowe, z których korzystają pracownicy w celu realizacji zadań służbowych bezpośrednio związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zasady korzystania przez pracowników z samochodów służbowych określa zarządzenie wewnętrzne w sprawie samochodów służbowych obowiązujące w spółce (Regulamin). Zgodnie z jego postanowieniami, samochody służbowe działowe przypisane są do konkretnych działów spółki i w ramach tych działów są wykorzystywane przez pracowników, którzy w ramach powierzonych im obowiązków pracowniczych wykonują głównie usługi serwisowe, naprawcze i modernizacyjne w terenie, dotyczące sprzedanych uprzednio przez spółkę towarów. Stosownie do postanowień Regulaminu, obowiązuje zakaz używania samochodów służbowych działowych do celów prywatnych, samochody te służyć mają wyłącznie działalności gospodarczej spółki. Skarżąca wskazała, że prowadzi ewidencję przebiegu samochodów służbowych działowych oraz dokonała zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego o zamiarze wykorzystania samochodów służbowych działowych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26). Ze względu na specyfikę pracy pracowników działowych używających samochodów służbowych działowych oraz ze względu na ograniczoną liczbę miejsc parkingowych na parkingu firmowym spółki, pracownicy mogą mieć wskazane inne miejsca garażowania/parkowania samochodów służbowych działowych poza parkingiem firmowym. O oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadała następujące pytanie : czy jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi wykorzystywanymi przez pracowników działowych. W ocenie wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym jest uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. W wydanej w dniu 28 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że parkowanie samochodów służbowych działowych w miejscach innych niż siedziba spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników serwisowych. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości rozdzielenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej spółki. Miejscem pracy takich pracowników jest bowiem miejsce, gdzie znajduje się siedziba spółki oraz - w przypadku prac serwisowych/naprawczych - miejsce dokonania serwisu/naprawy, a dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby spółki (lub miejsca naprawy) i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Tym samym, parkowanie pojazdów służbowych poza parkingiem spółki w celu zaoszczędzenia czasu przez pracownika (w lokalizacji dogodnej do podjęcia zleconych prac i w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników) w sytuacji, gdy zostaje delegowany do przeprowadzenia usługi serwisu/naprawy, powoduje, że nie ma możliwości oddzielenia, w jakiej części samochody te służą dojazdom pracowników do pracy (tj. do miejsca serwisu/naprawy), a w jakiej działalności gospodarczej spółki. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Wobec powyższego, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż przedmiotowe samochody wykorzystywane są wyłącznie w celach służbowych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Służą one bowiem działalności "mieszanej". Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę do Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię, skutkującą uznaniem, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych oraz naruszenie w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uzasadniając, że z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Takie też zasady zostały ustalone i wdrożone w skarżącej spółce. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a. na naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z używaniem samochodów w konsekwencji przyjęcia, że przekazanie pracownikowi działowemu samochodu służbowego do wykonywania określonych przez pracodawcę zadań służbowych oznacza, że korzystający z niego w takim wymiarze pracownik realizuje cele pracodawcy, a nie prywatne, niezależne od tego, gdzie wyznaczono miejsce parkowania pojazdu. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek uznania przez Sąd, że organ prezentując niespójne stanowisko zajęte w podobnych kwestiach, choć występujących w różnych podatkach, w istocie naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istotny sprawy ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego jako bezzasadne nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podjął w niniejszej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie. Prawidłowo też Sąd ten wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Sąd zasadnie podkreślił, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd sądów administracyjnych, że można tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Sąd pierwszej instancji oceniając ustalone przez skarżącą w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdów działowych, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów, prawidłowo uznał, że realizują one postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów. Przekazane pracownikom działowym pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, a ustalony sposób ich wykorzystania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uznał więc, że znajduje do nich zastosowanie norma wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z tytułu wydatków związanych z samochodami służbowymi działowymi, wykorzystywanymi przez pracowników działowych. Sąd ocenił przy tym , że skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc garażowania ( parkowania ) samochodów służbowych działowych, poza parkingiem firmowym. Sąd ten przyjął bowiem, że stanowisko kasatora, opierające się na wadliwym założeniu, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy w każdym przypadku oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy uznać za arbitralne i nie znajdujące potwierdzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy. Natomiast skarżąca wskazała przyczyny parkowania pojazdów działowych poza firmą, uzasadnione charakterem świadczonych usług, określiła zasady używania i parkowania pojazdów oraz zobowiązała pracowników do ich przestrzegania, wreszcie wdrożyła procedury kontrolne, mające zapewnić przestrzeganie zasad korzystania z pojazdów służbowych, przekazanych pracownikom, w celu wykonania przez nich zadań służbowych. Zasadnie również, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenił Sąd pierwszej instancji jako trafne nawiązanie przez skarżącą w swojej argumentacji do wydanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacji indywidualnych, w których wyrażono pogląd, że przydzielenie samochodu służbowego, wynikającego z charakteru pracy na danym stanowisku, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku służbowego, o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych, oraz że w konsekwencji przejazdy z oraz do miejsca parkowania nie będą również generowały przychodu ze stosunku pracy, jako stanowiące realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie spółki wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.