II FSK 1685/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1740/12 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 9 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 270.204,00 zł. Organ wyjaśnił, że [...] Bank S.A., na podstawie niewłaściwej realizacji zawartej umowy ramowej o zawieranie transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych, bez wiedzy i zgody skarżącej przeprowadzał, w jej imieniu, transakcje forward. Wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 24 grudnia 2007 r., sygn. akt [...], wyżej wymienione transakcje zostały unieważnione, a na rzecz skarżącej zasądzono zwrot środków własnych w kwocie 1.900.260,42 zł, które były bezprawnie zainwestowane przez ww. bank oraz odsetki ustawowe w kwocie 710.593,27 zł, będące rekompensatą za okres, w którym strona nie mogła dysponować własnymi środkami pieniężnymi. Mając powyższe na uwadze organ zakwalifikował zasądzone na rzecz strony odsetki ustawowe do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w pełni podzielając prezentowaną przez niego argumentację. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej jakoby wypłacone jej na podstawie wyroku odsetki ustawowe stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., opodatkowany ryczałtem na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Organ drugiej instancji podkreślił, że odsetki ustawowe stanowiły ustawowo przewidzianą formę rekompensaty za bezprawne korzystanie przez bank ze środków pieniężnych skarżącej i nie stanowiły wynagrodzenia wynikającego z prawidłowego wykonania umowy zawartej przez stronę z bankiem. W skardze do sądu administracyjnego Z. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodziła, że zakres zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy wyznacza wyłącznie wskazany w tym przepisie rodzaj (sposób ulokowania) środków pieniężnych, od których odsetki naliczono. Natomiast okolicznością obojętną jest, czy odsetki naliczono według stawki umownej, czy ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł, że prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych znajduje oparcie w treści wydanego przez Sąd Okręgowy w W. wyroku z dnia 24 grudnia 2007 r., sygn. akt. [...], jak też wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt [...]. Uzasadnienia obu orzeczeń stwierdzają bowiem, że Sąd unieważnił wszystkie transakcje pomiędzy bankiem, a skarżącą, gdyż były dokonane bez jej wiedzy. Umowa na zawieranie transakcji rachunkowych i stóp procentowych została zawarta przez skarżącą w dniu 24 czerwca 2005 r. Porównanie dat – 24 czerwca 2005 r. jako daty wpłacenia przez skarżącą pieniędzy, z datą 17 września 2005 r., w której to skarżąca zażądała zamknięcia transakcji wykonanej bez jej wiedzy, wskazuje, że odsetki nie stanowiły oprocentowania od powierzonych bankowi pieniędzy lecz stanowiły odszkodowanie za obracanie pieniędzmi skarżącej pomimo, że żądała od banku wycofania się z podjętej przez bank transakcji. Co więcej, podstawę prawną wyroków stanowił art. 471 Kodeksu cywilnego, co dodatkowo – zdaniem Sądu - przemawiało za tym, że zasądzone odsetki stanowiły rodzaj odszkodowania i nie były odsetkami od kapitału, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd końcowo podkreślił, że typ odszkodowania jakie otrzymała skarżąca nie jest wolny od podatku dochodowego, gdyż stanowił utracony zysk (lucrum cessans – art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego) z tytułu wadliwie wykonanej umowy bankowej, wyłączony z katalogu zwolnień podatkowych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Z. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. I. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), polegające na pominięciu przez Sąd ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zastąpieniu ich własnymi ustaleniami faktycznymi, sprzecznymi z ustaleniami organu, tj. przyjęciu, wbrew ustaleniom decyzji z dnia 19 marca 2012 r., że: "odsetki (przychód Skarżącej) nie stanowiły oprocentowania od powierzonych bankowi pieniędzy lecz stanowiły odszkodowanie za obracanie pieniędzmi skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło jedyną podstawę do przyjęcia, że do przychodu skarżącej nie mają zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. II. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., przez dokonanie przez Sąd wyżej powołanych (pkt I) ustaleń faktycznych wbrew ustaleniom Sądu Apelacyjnego w W., stanowiącym podstawę wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], zawartym w uzasadnieniu powołanego wyroku, wiążącym również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. III. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do przychodu skarżącej (odsetek) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zamiast art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które winny zostać zastosowane w stanie faktycznym, prawidłowo ustalonym przez organ -Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. wydany został po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt niniejszej sprawy, tj. sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania Z. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek ustawowych. Podobnie niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a w zw. z art. 365 § 1 k.p.c., który stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego – do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 (gdy sąd przeprowadzi dowody uzupełniające z dokumentów). Z akt sprawy wynika bowiem, iż na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie wnioskowano, a w konsekwencji nie został przeprowadzony dowód uzupełniający z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym niemniej wskazać należy, iż wyroki sądów innych sądów (w tym powszechnych) z racji ich szczególnego publicznego charakteru, nie wymagają przeprowadzenia procedury określonej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a i podlegają bezpośrednio zaliczeniu w poczet dowodów, co zresztą wynika z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji (k. 8). Wbrew twierdzeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na ustaleniach wynikających z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt [...] (oraz wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 24 grudnia 2007 r., sygn. akt [...]) przyjmując, iż "Sąd unieważnił wszystkie transakcje pomiędzy bankiem, a Skarżącą, gdyż były dokonane bez jej wiedzy (...), a podstawę prawną wyroków stanowił przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, przewidujący, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi" (k. 8-9 uzasadnienia) Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dochód uzyskany przez skarżącą na podstawie wyroku sądowego przeciwko bankowi [...] Bank S.A. stanowi odszkodowanie (naprawienie szkody) za dokonane bez jej wiedzy transakcje, czy też wypłacone odsetki stanowiły oprocentowanie od powierzonych bankowi środków. Strona skarżąca zarzuca w tym zakresie niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 zamiast art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie powyższej kwestii (a więc z jakiego źródła otrzymała podatniczka pieniądze) znajduje podstawę w treści wydanego przez Sąd Okręgowy w W. wyroku z dnia 24 grudnia 2007 r. jak i wydanego przez Sąd Apelacyjny w W. wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. Jak już wyżej wskazano, podstawą prawną wyroków stanowił cytowany wcześniej przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, co uzasadniało przyjęcie, że odsetki stanowiły rodzaj odszkodowania, a nie (jak tego domaga się Kasator) odsetki od kapitału pieniężnego, które klasyfikuje art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zważyć bowiem należy, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieprawidłowym wykonaniem przez bank umowy ramowej o zawieranie transakcji walutowych i transakcji stóp procentowych i nie miała znamion wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy lecz rekompensaty za jej niewłaściwą realizację. Jednakże, tego rodzaju odszkodowanie nie jest wolne od podatku, gdyż stanowi – jak to trafnie ujął Sąd pierwszej instancji – utracony zysk z tytułu wadliwie wykonanej umowy bankowej. W sposób jasny, a więc bez potrzeby powtarzania, przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny podział szkody wynikający z brzmienia art. 361 § 2 k.c., tj. na damnum emergens (szkoda rzeczywista) i lucrum cessans (utracone korzyści). O zwolnieniach od podatku dochodowego od odszkodowań traktuje przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 3b przewiduje zwolnienie od podatku innych odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Trafnie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie (utracone korzyści - lucrum cessans) było wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione więc uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej o nieprawidłowej kwalifikacji odszkodowania za utracony zysk z tytułu wadliwie wykonanej umowy - jako przychodu z innych źródeł. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.